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金融危機對會計基本理論影響的新思考
一、引言
源于美國2007年次貸危機的金融危機引發(fā)了一場金融、會計等各界人士關于公允價值會計的論爭，不僅威脅到公允價值會計的存亡發(fā)展，而且促使以IASB和FASB為代表的準則制定機構采取措施不斷修訂完善公允價值會計準則。在修訂完善公允價值會計準則的同時，必然涉及到一系列會計基本理論問題，這需要我們對會計基本理論問題進行反思。任世馳、李繼陽(2010)認為，公允價值會計的核心是按照各個報告時點上的現(xiàn)行市價調整賬面記錄，通過動態(tài)反映使賬面價值與真實價值始終保持一致，目標是追求真正意義上的真實反映，是“會計的重心是計量”的回歸。并指出其與按“目標導向”路徑構建的當代會計理論在會計本質(信息系統(tǒng))、會計目標(決策有用)、會計信息質量特征(相關和可靠)等各個方面產(chǎn)生沖突、矛盾，因此公允價值會計的出現(xiàn)是對傳統(tǒng)會計理論的顛覆，必須系統(tǒng)反思和重構當代會計理論。葛家澍、竇家春、陳朝琳(2010)認為，歷史成本計量(含攤余成本計量)和公允價值計量是歷史和時代的必然選擇，雙重計量模式將有利于報告使用者評估主體的未來現(xiàn)金流量，IASB制定的IFRS9為公允價值會計改進提供了曙光。筆者認為，金融危機引發(fā)了對公允價值會計的論爭，這對公允價值會計是一把雙刃劍，既對公允價值會計的生存提出了威脅，同時也為公允價值會計的發(fā)展提供了契機。對公允價值會計進行改進必然會涉及到相關會計基本理論問題，但這并不是對傳統(tǒng)會計理論的徹底顛覆，而是傳統(tǒng)會計理論的不斷發(fā)展和完善。其中表現(xiàn)最為明顯的在于以下方面：金融危機對會計本質提出了新要求，會計應是一項管理活動，其基本職能是反映和參與控制;會計目標具有狀態(tài)依存特征，在金融危機時期，會計不應單純追求“受托責任”和“決策有用”，還應關注宏觀金融系統(tǒng)的穩(wěn)定;在未來相當長一段時期內，歷史成本與公允價值并存的彩色計量模式將是發(fā)展趨勢;金融監(jiān)管的改進和公允價值會計的發(fā)展要求在順周期效應中加入逆周期因素，這將賦予謹慎性原則新的涵義，即區(qū)別經(jīng)濟發(fā)展的不同周期來理解和運用謹慎性原則。
二、會計基本理論的新思考
( 一 )會計本質的新認識
筆者認為會計是一項管理活動，但其基本職能不是反映和監(jiān)督，而是反映和參與控制。首先，從會計的產(chǎn)生來看，會計是隨著經(jīng)濟的發(fā)展、生產(chǎn)或業(yè)務規(guī)模的不斷擴大，出于提高管理效率和效果的需要而產(chǎn)生的。發(fā)展到現(xiàn)在，會計已具備一套嚴格的程序：確認、計量、記錄和報告(含表內列報和表外披露)，并須遵循相關法規(guī)制度的規(guī)定。雖然會計通過確認、計量、記錄和報告等程序提供了大量的財務信息和非財務信息，但光靠提供信息，并不能有效提高管理效率和效果，提供信息只是其中的一部分，正如楊紀琬和閻達五教授所說，提供信息只是手段，而實現(xiàn)對經(jīng)濟業(yè)務或事項的控制才是真正目的。其次，根據(jù)馬克思對簿記(會計)演進的論述：“過程越是按照社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質，作為對過程的控制和觀念總結的簿記就越是必要;因此，簿記對資本主義生產(chǎn)，比對手工業(yè)和農(nóng)民的分散生產(chǎn)更為必要，對公有生產(chǎn)，比對資本主義生產(chǎn)更為必要。”在這里，“過程的控制”即指“控制”、“觀念的總結”即指“反映”。馬克思的論述說明，會計的基本職能是反映和控制，其將隨著經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展。反映也就是我們所說的通過確認、計量、記錄和報告等程序提供的大量財務信息和非財務信息，而控制則是根據(jù)所掌握的信息，通過約束、支配、調整等手段使經(jīng)濟業(yè)務事項符合計劃或預算的要求。由此也可以看出，控制是目的，而反映只是實現(xiàn)控制這一目的的橋梁。再次，從此次金融危機來看，雖然表象上是因為銀行未能披露合理的公允價值會計信息，未能如實反映金融產(chǎn)品內在的風險和價值，造成了市場的恐慌情緒，并與不完善、不及時的金融監(jiān)管相結合而形成一種流動性不斷惡化、價格不斷下跌的惡性循環(huán)，導致了金融危機的不斷深化。但經(jīng)過深入分析和論證，G20認為危機的源頭實質上在于以下三個方面：銀行的內部管理失控造成信貸標準的降低、金融產(chǎn)品的日趨復雜和不透明以及杠桿比率的不斷提高，監(jiān)管當局的監(jiān)管未能與時俱進和市場參與者的風險意識不足。筆者認為，銀行的內部管理失控是根源中的根源，監(jiān)管不利和市場參與者風險意識不足為銀行內部管理失控提供了進一步發(fā)展的外部環(huán)境。造成銀行內部管理失控的原因是多方面的，就會計而言，主要在于其定位是為外部信息使用者提供決策有用的信息，而忽視了會計對經(jīng)濟活動的管理控制職能。如果會計能有效發(fā)揮其內部控制和財務預警職能，在銀行過度創(chuàng)新衍生金融產(chǎn)品之前，通過為內部管理者提供風險預警信息，并采取措施有效控制風險，或許能從源頭上控制風險，減少損失。最后，“控制”與“監(jiān)督”有著質的區(qū)別：“控制”是指通過一定的方法或手段使企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生和反映符合計劃和規(guī)定;“監(jiān)督”本意是從一旁察看、督促，這會導致本屬于企業(yè)內部的會計“另立中央”。“監(jiān)督”會導致會計本身內在的、積極的職能異化為一種外在的、被動的職能，不利于會計職能的發(fā)揮。現(xiàn)代社會是信息社會，信息瞬息萬變，“控制”這種內在的、積極的職能有助于企業(yè)適時掌握信息、做出決策，而“監(jiān)督”這種外在的、被動的職能會造成信息的延誤，不利于對企業(yè)經(jīng)濟活動進行有效管理。同時，雖然會計具有“控制”的功能，但這種“控制”只能是“參與控制”。因為在實際的經(jīng)營活動中，決策并不一定完全由“會計”做出，或者說結果并不一定完全由“會計”控制，正如此次金融危機一樣，導致危機的原因是多方面的，有“會計”的因素，也有“非會計”的因素，所以會計的“控制”不是純粹意義上的控制，而是“參與控制”。
( 二 )會計目標的新認識
會計目標具有狀態(tài)依存特征。(1)會計目標的代表性觀點。對于會計的目標，代表性的觀點有“受托責任觀”和“決策有用觀”。受托責任觀是在公司制和委托代理理論的基礎上發(fā)展形成的，主要指會計的目標是通過財務報告如實向委托者報告企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，以反映經(jīng)營者的受托責任履行情況。隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，企業(yè)的組織形式日趨多樣化和復雜化，現(xiàn)代股份公司的出現(xiàn)使得委托方變得越來越模糊。同時，由于企業(yè)經(jīng)營活動對自然環(huán)境和社會環(huán)境的影響逐漸加深，企業(yè)會計信息使用者逐漸增多。與此相對應，財務會計目標的“決策有用觀”逐步形成。決策有用觀認為，會計的目標是提供有助于信息使用者決策的信息，這些信息不僅包括有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息，而且包括企業(yè)未來的信息;不僅包括定量信息，而且包括定性信息。受托責任觀和決策有用觀是有關會計目標的兩種不同的觀點，其區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面。首先，使用對象不同：受托責任觀下，會計信息的使用對象主要是企業(yè)現(xiàn)有的投資者和債權人，而決策有用觀下會計信息的使用對象主要是各相關的決策者，特別是證券市場的投資者。其次，報告的內容不同：前者主要是有關企業(yè)經(jīng)營者的受托經(jīng)營管理責任的歷史信息，后者要求提供與投資者決策相關的信息，尤其是企業(yè)未來盈利能力和現(xiàn)金流量的預測信息。再次，會計信息的形成基礎不同：受托責任觀下會計信息的形成基礎是“歷史成本”和“實現(xiàn)原則”，而決策有用觀下則是“公允價值”和“相關性原則”。最后，報告的形式也有所差別：通常在受托責任觀下采用的主要是會計報表的形式，而在決策有用觀下，除了會計報表外，還有表外附注。雖然“受托責任觀”和“決策有用觀”是兩種不同的觀點，各有重點，但兩者具有內在一致性：在滿足信息使用者需求的同時，經(jīng)營管理者也向委托人報告了其受托責任的履行情況;委托人通過財務報告評價受托責任的履行情況，目的在于做出是否繼續(xù)維持或終止委托責任的決策。從動態(tài)的角度來看，“決策有用觀”是“受托責任觀”的發(fā)展和完善。正如Solomos所說：“可以把會計確定受托責任的作用看作從屬于決策有用，它構成決策作用的一部分。”(2)對會計目標的新認識。在“決策有用觀”會計目標下，由于報告的內容更強調有關未來盈利能力和現(xiàn)金流量方面的信息，信息的形成基礎更強調“公允價值”和“相關性原則”，使得會計信息使用者進行決策時所要求的信息的相關性成為在既定環(huán)境下支配會計信息披露的因素。但在此次金融危機中，按市價反映的“公允價值”并未做到真正的“決策有用”，投資者根據(jù)按市價反映的“公允價值”信息做出決策，卻使市價陷入一輪又一輪不斷下跌的惡性循環(huán)中，不僅造成市場的極度恐慌、金融系統(tǒng)的劇烈動蕩，而且危及到實體經(jīng)濟。公允價值會計也因此陷入了論爭的漩渦，被指責為導致此次金融危機的根源、應該停止或暫停使用公允價值會計，直接威脅到了公允價值會計的存亡。真理總是越辯越明，雖然主流觀點認為公允價值會計不是導致金融危機的根源，但這次危機告訴我們：在公允價值計價技術并非完善、監(jiān)管模式存在缺陷、外部經(jīng)濟金融市場并非完美的情況下，會計不應單純追求表面上的“如實反映”和“公允”，而應關注宏觀經(jīng)濟金融系統(tǒng)的穩(wěn)定情況。以IASB和FASB為代表的準則制定機構在金融危機之后采取的關于調整公允價值計價的緊急措施也說明了關注宏觀金融系統(tǒng)穩(wěn)定的重要性。從這種意義上來理解，會計目標不應為“決策有用”而單純追求表面上的“如實反映”和“公允”，而應隨著經(jīng)濟的發(fā)展和外部經(jīng)濟環(huán)境的變化進行相應的調整，會計的目標應該是一個動態(tài)發(fā)展的概念，具有狀態(tài)依存的特征。
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