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稅收之債優(yōu)先權(quán)的法律位序分析
一、稅收優(yōu)先權(quán)的法律位序問(wèn)題稅收優(yōu)先權(quán)即稅收之債優(yōu)先權(quán)，是指稅收之債和其他債權(quán)同時(shí)存在，而債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)不足以清償所有債務(wù)時(shí)，稅收債權(quán)享有優(yōu)先于某些債權(quán)而受優(yōu)先清償?shù)臋?quán)利。我國(guó)2001年修訂的《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定標(biāo)志著我國(guó)首次在法律上正式確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。
眾所周知，國(guó)家根據(jù)公益優(yōu)先的原則，為保障稅收的及時(shí)實(shí)現(xiàn)，在公法（如行政法和稅法）的內(nèi)容和程序設(shè)計(jì)上，往往把稅收之債置于優(yōu)于其他民事債權(quán)的地位上，從而形成稅收優(yōu)先權(quán)的理念。但由于現(xiàn)代社會(huì)民本觀念的不斷增強(qiáng)，使稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容和實(shí)現(xiàn)程序，朝著更加尊重私權(quán)和保障交易安全的方向發(fā)展。這樣，稅收優(yōu)先權(quán)在世界各國(guó)似乎有弱化的趨勢(shì)。
稅收優(yōu)先權(quán)制度內(nèi)容的設(shè)計(jì)，只有在稅收之債和其他民事債權(quán)同時(shí)并存，且在相互沖突的條件下才有意義。在我國(guó)稅收實(shí)踐中，不僅存在稅收債權(quán)之間的并存與沖突.而且存在稅收之債與其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)之間的并存與沖突。
（一）稅收債權(quán)之間的并存與沖突
稅收征管環(huán)節(jié)中的稅收債權(quán)之間的并存與沖突。根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)為保證稅款的征收，在稅收征管環(huán)節(jié)可以向納稅人催繳稅款、責(zé)令其提供納稅擔(dān)保和采取稅收保全措施。盡管我國(guó)稅法沒(méi)有明確上述征管措施的優(yōu)先效力，但是，在稅收實(shí)踐中，它們事實(shí)上均享有優(yōu)先受償?shù)男ЯΓ覀儾环练謩e稱(chēng)之為：稅收請(qǐng)求優(yōu)先權(quán)、稅收擔(dān)保優(yōu)先權(quán)和稅收保全優(yōu)先權(quán)（日本法上叫扣押優(yōu)先權(quán)）。在納稅人財(cái)產(chǎn)有限的情況下，它們之間在債務(wù)人同一財(cái)產(chǎn)上，發(fā)生權(quán)利并存與沖突的可能性很大，這如何解決?
（二）稅收之債與其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)之間的并存與沖突
稅收之債雖然屬于公債，但從其財(cái)產(chǎn)法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)及其發(fā)展趨勢(shì)看，應(yīng)定位于民事債權(quán)為宜。既然《稅收征管法》第四十五條確立了稅收之債的優(yōu)先權(quán)，那么，它就有可能與其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)（相對(duì)于稅收之債而言）之間產(chǎn)生并存與沖突。而根據(jù)我國(guó)民法設(shè)定的幾種情況，其他民事債權(quán)優(yōu)先權(quán)有以下種類(lèi)：
1.特種債權(quán)，又稱(chēng)先取特權(quán)。此類(lèi)債權(quán)因債的性質(zhì)而使債權(quán)人享有優(yōu)先受償資格，如職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用。
2.擔(dān)保債權(quán)。由于債權(quán)人對(duì)擔(dān)保財(cái)產(chǎn)享有對(duì)抗不特定第三人的排他性權(quán)利，故又可稱(chēng)為擔(dān)保物權(quán)。此類(lèi)債權(quán)因被擔(dān)保而使債權(quán)人享有優(yōu)先受償?shù)馁Y格，如抵押權(quán)。
3.預(yù)告登記人債權(quán)。此類(lèi)債權(quán)因債權(quán)人辦理預(yù)告登記而享有優(yōu)先受償資格，如2007年3月16日第十屆全國(guó)人大第五次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第二十條規(guī)定的關(guān)于商品房預(yù)售登記.該條規(guī)定：“當(dāng)事人簽訂買(mǎi)賣(mài)房屋或者其他不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議.為保障將來(lái)實(shí)現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機(jī)構(gòu)申請(qǐng)預(yù)告登記。預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動(dòng)產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力”。
4.關(guān)系人債權(quán)。指?jìng)鶛?quán)人與債務(wù)人之間存在共有、租賃、合伙等特殊關(guān)系，從而取得優(yōu)先受償?shù)馁Y格。對(duì)此沖突問(wèn)題，如何解決?我們有必要求解于法律。
二、稅收優(yōu)先權(quán)的法律位序分析
（一）稅收優(yōu)先權(quán)之間的法律位序
1.在分稅制下，中央稅與地方稅如發(fā)生沖突，誰(shuí)者優(yōu)先受償?我國(guó)現(xiàn)行法律并無(wú)規(guī)定。世界上多數(shù)國(guó)家（如法國(guó)）均在立法中規(guī)定，中央稅優(yōu)先受償。考慮到我國(guó)中央加強(qiáng)宏觀調(diào)控能力的需要和嚴(yán)重的地方保護(hù)主義等實(shí)際情況，有必要在有關(guān)法律文件中明確規(guī)定：中央稅優(yōu)于地方稅受償。
2.稅收征管環(huán)節(jié)中的稅收債權(quán)之間發(fā)生沖突時(shí)的受償順序。
（1）稅收請(qǐng)求優(yōu)先權(quán)，指稅收債權(quán)優(yōu)于普通債權(quán)，或稅收請(qǐng)求權(quán)相互之間，以先進(jìn)行交付請(qǐng)求的稅收優(yōu)先。我國(guó)法律對(duì)稅收請(qǐng)求的時(shí)間規(guī)定并不明確，實(shí)踐中多以欠稅發(fā)生的時(shí)間為稅收請(qǐng)求交付的時(shí)間，這會(huì)對(duì)第三人與債務(wù)人交易產(chǎn)生潛在的風(fēng)險(xiǎn)，需要改進(jìn)。如果以《稅收征管法》第四十五條第3款規(guī)定的欠稅公告時(shí)間，作為稅收優(yōu)先權(quán)的請(qǐng)求時(shí)間就比較公平合理，因?yàn)樗梢允沟谌擞行Й@取交易情報(bào)，評(píng)估交易安全。
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