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以房抵債財稅處理淺談
目前，房開企業(yè)用房子或建筑材料等非貨幣性資產抵償工程款的現(xiàn)象十分普遍，尤其是以房屋抵債尤為突出。但在稅收計算上，還有許多不明確的事項。筆者現(xiàn)就實際工作中遇到的問題，發(fā)表些見解，供大家參考并歡迎指正。
以房抵債在會計處理上，一般來說應按債務重組處理。債務重組，是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。也就是說只要是改變了原合同規(guī)定就是債務重組。所以債務重組不僅包括非等價償債還包括等價償債。但要注意的是，如果原合同規(guī)定就是以房產售價等額歸還債務的則不屬于債務重組。
按現(xiàn)行債務重組準則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產清償債務的具體會計處理是：
一是以非現(xiàn)金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失；債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產的入賬價值。如果涉及多項非現(xiàn)金資產，債權人應按各項非現(xiàn)金資產的公允價值占非現(xiàn)金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產的入賬價值。
現(xiàn)實情況，房開企業(yè)多是用開發(fā)的房屋抵償工程款的。房開企業(yè)開發(fā)的房屋多屬于存貨。債務人以房屋抵償工程款應按以存貨清償債務處理。
二是債務人以房屋作存貨清償債務的會計處理。
（1）以房屋存貨清償債務的，債務人應按債務賬面價值轉銷債務，按存貨的賬面價值結轉存貨，將債務賬面價值扣除營業(yè)稅及附加和存貨賬面價值后的金額確認為當期損失或資本公積。
（2）受讓的房屋一般作為固定資產管理的，人應按債權的賬面價值結轉債權，按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，確認固定資產。受讓的房屋是否發(fā)生減值，在重組日不涉及，待期末與其他資產一并考慮減值問題。
這里債權人應支付的相關稅金一般是指契稅，而產權轉移書據的印花稅應在管理費用中體現(xiàn)。
三是在實際工作中，存在不同觀點主要是如何確定房屋營業(yè)額的問題。從而導致會計的處理結果也不同。
第一種情況（等價償債）：如果是以公允價（售價）100萬的房屋，抵償100萬的債務，房屋成本80萬。
此種情況，債務人應納營業(yè)稅=100*5%=5萬；應計入應納稅所得額=100（銷售收入）-80（銷售成本）-5（銷售稅金）=15萬
這時債權人接受房屋的會計成本=計稅成本=100萬。
為簡化計算，不考慮城建稅，契稅和印花稅等稅費問題。
第二種情況（非等價償債但售價低于債務金額的）如果是以公允價（售價）100萬的房屋，抵償110萬的債務，房屋成本80萬。
該種情況下債務人應納營業(yè)稅=100*5%=5萬，還是110*5%=5.5萬呢？
有的觀點認為，仍然按100萬為銷售額。理由是110-10=10萬。這多出的10萬屬于債務重組所得，不應計算營業(yè)稅。
但筆者認為這個觀點是合理卻不合法。根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定，除本細則第十二條另有規(guī)定外，負有營業(yè)稅納稅義務的單位為發(fā)生應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位。也就是說其他經濟利益應屬于營業(yè)額。而豁免的10萬元債務當然是屬于實實在在的經濟利益了。所以說應按110萬為營業(yè)稅的計稅依據。可這樣做雖說合法卻不太合理。
在所得稅處理上，應計入應納稅所得額=100（銷售收入）-80（銷售成本）-5（銷售稅金）+（110-10）（重組所得）=25萬
債權人接受房屋的會計成本=110萬。計稅成本=100萬。
值得注意的事，債權人重組損失110-100=10萬，可按規(guī)定經稅務機關批準后準予稅前扣除。損失扣除后，會計成本=計稅成本=100萬。
第三種情況（非等價償債但售價高于債務金額的）
如果是以公允價（售價）100萬的房屋，抵償90萬的債務，房屋成本80萬。
這種情況下債務人應納營業(yè)稅=100*5%=5萬，還是90*5%=4.5萬呢？
有的觀點認為，還是按100萬為銷售額。理由是根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條，“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關有權按下列順序核定其營業(yè)額：
（一）按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。
（二）按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。
（三）按下列公式核定計稅價格：
計稅價格＝營業(yè)成本或工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）
而且實際情況是房屋售價100萬高于90萬。如果按90萬計稅則屬于價格明顯偏低，應調整。但筆者認為該觀點忽視了稅法只是對價格明顯偏低而無正當理由的才調整的限制條件。而何謂正當理由稅法目前事沒有具體規(guī)定。是否合理靠的是稅務人員的職業(yè)判斷。
筆者的觀點是，根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用之規(guī)定。應該考慮到企業(yè)實際獲得利益就是90萬，而不是100萬的現(xiàn)實。同時，企業(yè)是欠款，因無力以貨幣資金支付的情況下才不得不以房抵債的。如果又無其他關聯(lián)關系和利益關系時，是可以說明房屋作價偏低是有正當理由的。也就是說不符合主管稅務機關有權核定營業(yè)額的條件。因此，不能采取市場價格，而應按照雙方的作價90萬來計算營業(yè)稅。
所以應納營業(yè)稅=90*5%=4.5萬
在所得稅處理上應計入應納稅所得額=100（銷售收入）-80（銷售成本）-4.5（銷售稅金）=25.5萬
要說明的事，債務人的重組損失=100-90=10萬是不可以稅前扣除。因為根據國家稅務總局第6號令，《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》第六條的內容是：“債務重組業(yè)務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產的公允價值（包括與轉讓非現(xiàn)金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。”
可以看出，稅務機關只是承認債務重組的債權人的損失；是不承認債務人債務重組的損失。所以說100-90=10萬是不可以稅前扣除。
債權人接受房屋的會計成本=90萬,計稅成本=100萬。
上述三種情況，需要注意的主要是營業(yè)額的確定。而對所得額的計算是一致的。在會計處理上，如果確定了營業(yè)稅,按規(guī)定做具體作分錄就簡單了。所以本文就不再舉例贅述。
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