- 相關(guān)推薦
關(guān)于新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)納稅影響的研究
［摘 要］ 最新修訂的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了諸多改進(jìn)，提高了準(zhǔn)則的質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)，同時(shí)將對(duì)企業(yè)納稅（主要是所得稅）產(chǎn)生一定的影響。［關(guān)鍵詞］ 非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價(jià)值；賬面價(jià)值
2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準(zhǔn)則），與2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交易》（以下簡稱舊準(zhǔn)則）相比，新準(zhǔn)則在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易的定義及判斷非貨幣性資產(chǎn)交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上與舊準(zhǔn)則是一致的，主要變化在于新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，并且對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交易損益的確認(rèn)方式也發(fā)生了變化，將對(duì)企業(yè)納稅（主要是所得稅）產(chǎn)生一定的影響。
一、新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)納稅影響的分析
（一）以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本
新準(zhǔn)則規(guī)定，如果某項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，就應(yīng)以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。而根據(jù)稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換入其他非貨幣性資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)是一種有償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的行為，應(yīng)將該非貨幣性資產(chǎn)交換分解為按公允價(jià)值銷售一種非貨幣性資產(chǎn)和購置另一種非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。如果某資產(chǎn)交換滿足新準(zhǔn)則規(guī)定的條件，則會(huì)計(jì)與稅收的處理應(yīng)該是一致的，即以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，從而對(duì)企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）產(chǎn)生影響，但當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）應(yīng)當(dāng)是相同的。具體來說包括以下兩種情況：（1）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益，企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）將會(huì)增加；（2）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，將產(chǎn)生資產(chǎn)交換損失，企業(yè)當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）將會(huì)減少。
（二）以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本
新準(zhǔn)則還規(guī)定，如果某項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，就應(yīng)以換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)任何損益。在會(huì)計(jì)按賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，稅收卻仍然以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）將產(chǎn)生差異。具體來說也包括兩種情況：（1）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，由于稅法確認(rèn)了該資產(chǎn)交換收益并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)未確認(rèn)該收益，將導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）大于所得稅費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，該差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異；（2）如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，由于稅法確認(rèn)了該資產(chǎn)交換損失并從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額扣除，而會(huì)計(jì)未確認(rèn)該損失，將導(dǎo)致當(dāng)期應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）小于所得稅費(fèi)用，該差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
二、舉例說明
（一） 以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本
1. 不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換
甲公司以其不再使用的設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)管理的汽車交換，甲公司設(shè)備原值120萬元，已提折舊20萬元，公允價(jià)值為110萬元，甲公司為此交換支付清理費(fèi)用1萬元；乙公司汽車原值140萬元，已提折舊30萬元，公允價(jià)值為110萬元；假定雙方換出資產(chǎn)均未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對(duì)換入資產(chǎn)也都按固定資產(chǎn)管理。
甲公司：
（1）將換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
借：固定資產(chǎn)清理 100
累計(jì)折舊 20
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 120
（2）支付清理費(fèi)用
借：固定資產(chǎn)清理 1
貸：銀行存款 1
（3）換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=110 1=111萬元
借：固定資產(chǎn)——汽車 111
貸：固定資產(chǎn)清理 111
（4）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額
借：固定資產(chǎn)清理 10
貸：營業(yè)外收入 10
將上述分錄合并即為（為簡便起見，下列分錄均為合并后的分錄）：
借：固定資產(chǎn)——汽車 111
累計(jì)折舊 20
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 120
營業(yè)外收入 10
銀行存款 1
乙公司會(huì)計(jì)處理合并如下：
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 110
累計(jì)折舊 30
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 140
通過以上分析可以看出，由于甲公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值110萬元大于其賬面價(jià)值100萬元，產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益10萬元，稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額均應(yīng)增加10萬元，所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）均增加10×33%=3.3萬元；而乙公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，未產(chǎn)生資產(chǎn)交換收益或損失，對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額未產(chǎn)生影響。
2. 涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換
甲公司以一臺(tái)設(shè)備換取乙公司的一輛汽車。甲公司設(shè)備的賬面原值為50萬元，已提折舊20萬元，公允價(jià)值為35萬元；乙公司汽車的賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元，公允價(jià)值為30萬元，乙公司另向甲公司支付補(bǔ)價(jià)5萬元，乙公司對(duì)換出汽車計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1萬元，甲公司為運(yùn)送設(shè)備支付運(yùn)費(fèi)2萬元。
甲公司：收到的補(bǔ)價(jià)（5）/ 換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（35）=14.29%
【新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)納稅影響的研究】相關(guān)文章：
談新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變化對(duì)企業(yè)的影響03-20
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與非貨幣性交易準(zhǔn)則差異比較03-21
非貨幣性資產(chǎn)交換損益處理研究03-21
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性資產(chǎn)交換》實(shí)務(wù)解析03-24
談非貨幣性資產(chǎn)交換中的職業(yè)判斷及其影響03-18
新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換的比較03-28
淺析公允價(jià)值計(jì)量在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用03-24