存貨會計準則的國際比較
摘要：筆者認為將《準則——存貨》與IAS2比較，對我國會計準則的制定有借鑒意義。國際會計準則委員會（IASC）早在1975年就批準了《國際會計準則第二號——在成本制度下對存貨的估價和呈報》，后在1993年11月制定了《國際會計準則第二號——存貨》（以下簡稱IAS2）對其進行修訂。而我國于2001年11月9日，才由財政部頒布了《企業(yè)會計準則——存貨》（以下簡稱《存貨準則》）。面臨國際一體化的大趨勢，面臨加入WTO的種種挑戰(zhàn)，我國制定的各項準則也應該與國際接軌，方便企業(yè)對信息的披露。以下就是對兩個準則在五方面進行的比較。
一、準則的框架的比較
我國《存貨準則》主要有引言、定義、確認、計量、披露、銜接辦法和附則組成；而IAS2主要由目標、范圍、定義、存貨計量、成本計量、費用確認、披露、生效日期等方面組成。我國《存貨準則》引言部分第一段指出：本準則規(guī)范存貨的會計核算和相關信息的披露；并在第二段采用排斥的方式列舉了不屬于準則規(guī)范的幾種情形，可見引言部分與IAS2相比，我國《存貨準則》沒有指明目標，缺乏權威性。
二、范圍的比較
我國《存貨準則》指出：本準則不涉及因建造合同而形成的在建工程；農業(yè)企業(yè)收獲的農產品和采掘企業(yè)開采的礦產品；牲畜等與農業(yè)活動有關的生物資產；企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量。IAS2指出：本準則不涉及在建工程，工具，諸如牲畜、農產品之類的存貨。
二者比較可知，我國《存貨準則》包含了金融工具有貨的，而IAS2則包括了企業(yè)合共中取得的存貨的價值確認問題。由此可見，二者各有利弊，應該相互借鑒。
三、關于術語定義的比較
（一）存貨我國《存貨準則》對存貨的定義為：企業(yè)在正常生產過程中持有以備出售的產成品或商品，或者為了出售仍然處在生產過程中的在產品，或者將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。
IAS2對存貨的定義為：
1、在正常經(jīng)營過程中為銷售而持有的資產；
2、為這種銷售而處在生產過程中的資產；
3、在生產或提供勞務過程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產。
我國《存貨準則》沒有明確指出存貨這個定義的內涵，而是列舉描述了存貨的具體存在形式，即產成品、商品、在產品等。作為術語定義，這顯然不夠嚴謹，但有利于不同層次的會計人員對該準則的理解，同時也和新頒布的《企業(yè)會計制度》保持一致。我國《存貨準則》還指出了存貨確認的兩個條件：一是該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠的計量。存貨確認條件的實質是規(guī)定了存貨必須是資產這一原則，也就是說我國《存貨準則》通過規(guī)定存貨確認原則的，在上完善了存貨定義的不足。IAS2沒有存貨確認原則的。
（二）可變現(xiàn)凈值我國《存貨準則》將可變現(xiàn)凈值定義為：可變現(xiàn)凈值，指出正常生產經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。
IAS2對可變現(xiàn)凈值是這樣規(guī)范的：可變現(xiàn)凈值是在一般經(jīng)營過程中的估計售價減去完工成本、減去為銷售估計所需要用后的凈額。
存貨的計量之所以考慮可變現(xiàn)凈值，其目的是更準確的估計存貨能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的流入。而當存貨變現(xiàn)時，需要繳納的相關稅金不能引起經(jīng)濟利益流入企業(yè)，所以可變現(xiàn)凈值應扣除稅金。IAS2對可變現(xiàn)凈值定義時沒有考慮相關稅金的扣除，而我國《存貨準則》在此有所突破，使得可變現(xiàn)凈值的預計金額更接近實際。
四、計量的比較
（一）初始計量我國《存貨準則》將存貨計量分為初始計量和期末計量，規(guī)定初始計量應當以其成本入賬，期末計量應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。即存貨入賬價值的基礎采用歷史成本原則，而期末計價采用謹慎原則為歷史成本原則進行修正。
IAS2對存貨的計量沒有區(qū)分初始計量和期末計量，一律按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。
筆者認為，初始計量同樣采用成本與可變現(xiàn)凈值就低法計量為宜，因為這樣可以保持前后計量方法的一致性，便于企業(yè)內部的縱向比較；而且采用孰低法進行初始計量，能夠更謹慎地估計存貨入賬價值。但由于可變現(xiàn)凈值更多的需要主觀估計，估計結果也難以驗證，作為存貨的計量標準容易變成操縱利潤的工具；所以存貨準則應相應地規(guī)范可變現(xiàn)凈值的估計方法，并對此加以披露。
（二）采購成本我國《存貨準則》規(guī)定：存貨的采購成本一般包括采購價格、進口關稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。
IAS2規(guī)定：存貨的采購成本由采購價格、進口關稅和其他稅金（企業(yè)隨后從稅務當局獲得的退稅除外）以及可以直接歸屬于購買制成品、材料和勞務的運輸費、手續(xù)費和其他費用所組成。商業(yè)折扣、回扣和其他類似的項目，可以在確定采購成本時扣除。
關于采購成本的一般規(guī)定，兩者沒有明顯區(qū)別。IAS2第九條規(guī)定：采購成本可能還包括匯兌損益，而我國《存貨準則》不允許將匯兌損益計入存貨成本。隨著我國加入WTO，開始積極參與國際競爭，匯兌損益的處理也就日益重要。準則應具有一定的前瞻性，因此建議我國在《存貨準則》中對匯兌損益進行規(guī)范。
IAS2對存貨的采購成本中涉及的現(xiàn)金折扣采用凈價法，而我國則采用總價法，兩種的選擇對最終企業(yè)的利潤的是相同的，只是總價法更重視謹慎原則的。
（三）加工成本我國《存貨準則》對于存貨的加工成本定義為：存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。我國《存貨準則》只狹義的從自制材料、自制產品出發(fā)規(guī)范存貨的加工成本，漏掉了委托加工物資之類存貨成本的構成情況。這必然會造成我國一些企業(yè)在委托外單位進行物資加工時，沒有核算依據(jù)的現(xiàn)象。
而IAS2對“加工成本”的定義相對全面，“加工成本是指那些賒購貨成本之外的與使得存貨達到現(xiàn)實位置和狀態(tài)有關的成本。”該定義不僅概括了企業(yè)自制的材料加工成本、企業(yè)自己生產產品的加工成本，也概括了企業(yè)委托外單位加工的材料成本。
（四）其他成本我國《存貨準則》規(guī)定：其他成本是指采購成本、加工成本以外的，指存貨達到場所和狀態(tài)所以發(fā)生的其他支出，如為特定客戶設計產品所發(fā)生的設計費用等。
IAS2規(guī)定：其他成本是使存貨達到目前場所和狀態(tài)的過程中發(fā)生時，才能列入存貨的成本之中。IAS2第十五條規(guī)定：在有限制的情況下，借款費用可以包括在存貨成本之中。此處的存貨是指需要較長準備期才能將其達到可銷售狀態(tài)的存貨。
我國《存貨準則》并未涉及借款費用，但依據(jù)借款費用準則的規(guī)定，需要經(jīng)過相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，其借款費用不計入存貨成本，直接計入當期損益。然而因生產周期較長的存貨而發(fā)生的借款費用與當期收益無關，不應作為收益性支出；其帶來的效益與以后某個或多個期間相關，所以應將其資本化，計入存貨的成本。國際存貨準則在這方面的規(guī)定比較完善，值得我國借鑒。
（五）存貨成本確定方法選擇恰當?shù)拇尕浻媰r方法，對于真實地反映存貨的價值是非常重要的。我國《存貨準則》中規(guī)定：確定發(fā)出存貨的實際成本可以采用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等，企業(yè)可根據(jù)各類存貨的實際情況進行選擇。
IAS2對于發(fā)出存貨成本的確定方法，允許企業(yè)采用個別計價法、加權平均法、先進先出法以及后進先出法。
可以看出，二者在成本確定方法上，都給予了較大的空間，有利于不同類型企業(yè)對準則的使用。
（六）存貨費用的確定IAS2關于存貨費用的確定包括三部分內容：一是規(guī)定了存貨成本應在何時確認為費用。二是規(guī)定了特殊情形下存貨費用的確認，三是規(guī)定了費用內容還應包括存貨成本減至可變現(xiàn)凈值的差額，以及所有存貨的損失也應該在當期確認為費用。我國《存貨準則》除包括上述內容外，還指出了低值易耗品和包裝物的攤銷方法，所以相對而言，我國《存貨準則》在這部分規(guī)范的更加詳細。
一般來說，存貨的計量應包括對價值和實物數(shù)量兩方面的計量。而IAS2和我國《存貨準則》都沒有關于存貨實物數(shù)量計量的方法，也沒有指明存貨數(shù)量是應該采用永續(xù)盤存制法還是實地盤存法。
五、信息披露的比較
我國企業(yè)《存貨準則》將存貨披露的信息概括為九項內容。其中：
材料、在產品、產成品等類存貨的當期期初和期末賬面價值及總額；當期計提的存貨跌價準備和當期轉回的存貨跌價準備；存貨跌價準備的計提方法；確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)；確定發(fā)出存貨的成本所采用的賬面價值；采用后進先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進先出法、加權平均法或移動加權平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異。上述幾點與IAS2有關披露內容表達盡管不同，但意思卻是一致的。
我國《存貨準則》還要求企業(yè)披露：
存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，這是由我國《企業(yè)會計制度》對存貨核算特點決定的。
【存貨會計準則的國際比較】相關文章：
新舊存貨會計準則的比較12-09
國際會計準則與新的會計準則比較11-20
存貨計價方法的比較與運用01-01
關于國際倉儲與國際存貨的研究分析11-25
我國會計準則與國際會計準則的有用性比較03-18
我國無形資產會計準則與國際會計準則的比較03-21