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中外合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的比較研究
[摘要] 通過實(shí)例我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方面的差異，指出按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的缺陷，亦即我國(guó)修訂合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)值得關(guān)注的方面。[關(guān)鍵詞] 合并報(bào)表 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 差異
合并會(huì)計(jì)報(bào)表一直是國(guó)際會(huì)計(jì)界公認(rèn)的三大難題之一， 雖然我國(guó)財(cái)政部為適應(yīng)的需要，在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上于1995年頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表和實(shí)務(wù)的發(fā)展起到了良好的推動(dòng)作用，但是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在一定程度的差異。本文主要從實(shí)務(wù)編報(bào)的角度來分析其差異，主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目抵消時(shí)的差額處理；（二）母公司投資收益項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目抵消時(shí)的差額處理；（三）盈余公積是否需要補(bǔ)提；（四）內(nèi)部長(zhǎng)期債券投資與應(yīng)付債券抵消時(shí)的差額處理。擬利用同一會(huì)計(jì)資料,通過兩種不同的編制，直觀地來闡述差異何在，并找出按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在的缺陷，亦即我國(guó)修訂合并會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)值得關(guān)注的方面。
一 、 母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消
根據(jù)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵消后的差額作為合并價(jià)差處理，并在合并資產(chǎn)負(fù)債表中專設(shè)一個(gè)報(bào)表項(xiàng)目，作為長(zhǎng)期投資的調(diào)整賬戶列于“長(zhǎng)期投資”之后。但按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵消后的差額，應(yīng)還原為各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的增減和商譽(yù)。當(dāng)上述差額較大時(shí)，國(guó)內(nèi)外的這種會(huì)計(jì)處理差異對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的公允性將會(huì)產(chǎn)生較大的，后者能更真實(shí)地反映合并后集團(tuán)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。
例1：假定A公司于2003年1月1日以80萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入B公司的全部股權(quán)，購(gòu)買日B公司的股本30萬(wàn)元、資本公積10萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)20萬(wàn)元， B公司部分資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值不同，如下表所示。 經(jīng)過一年的經(jīng)營(yíng)后，B公司2003年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10萬(wàn)元，按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積，并向投資者分派現(xiàn)金股利3萬(wàn)元。
項(xiàng) 目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 攤銷年限 03年攤銷額
存 貨 15 13 1 （2）
固定資產(chǎn) 25 30 10 0.5
應(yīng)付債券 8 6 5 （0.4）
合并商譽(yù) 80-(60-2 5-2)=15 10 1.5
股權(quán)投資差額 80-60=20 10 2
按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司年末所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消分錄如下：
借：股 本 30
資本公積 10
盈余公積 1
期末未分配利潤(rùn) 26
合并價(jià)差 18
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 85（80 10-3-2）
按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與B公司年末所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消分錄如下：
借：股 本 30
資本公積 10
盈余公積 1
期末未分配利潤(rùn) 26
固定資產(chǎn) 4.5
應(yīng)付債券 1.6
商 譽(yù) 13.5
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 86.6（80 10-3-0.4）
二 、母公司投資收益項(xiàng)目與子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵消
我國(guó)的“合并價(jià)差”至少包含了商譽(yù)（母公司購(gòu)買成本與母公司按股權(quán)份額的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）和資產(chǎn)重估增（減）值（子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額）。而母公司購(gòu)買成本與母公司按股權(quán)份額計(jì)算的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額即為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資差額。也就是說，股權(quán)投資差額是我國(guó)“合并價(jià)差”的一部分。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)當(dāng)按照按一定期限（一般不超過10年）平均攤銷，計(jì)入損益。但《暫行規(guī)定》卻沒有對(duì)合并價(jià)差是否予以攤銷作出明確的規(guī)定。由于準(zhǔn)則本身的原因，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，沒有對(duì)“母公司確認(rèn)的該項(xiàng)投資收益”與“母公司按股權(quán)份額計(jì)算的子公司凈利潤(rùn)”之間的差額進(jìn)行處理。而根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這一差額應(yīng)當(dāng)還原為各項(xiàng)費(fèi)用。也就是股權(quán)投資差額在有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)之間進(jìn)行分配，并按照各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和商譽(yù)各自的尚可使用年限逐項(xiàng)確定攤銷額的結(jié)果。我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這方面的會(huì)計(jì)處理差異，會(huì)對(duì)合并利潤(rùn)表的真實(shí)性產(chǎn)生不同的影響。
如上例1，按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2003年年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將A公司投資收益與B公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵消分錄如下：
借：投資收益 10
期初未分配利潤(rùn) 20
貸：應(yīng)付普通股股利 3
提取盈余公積 1
期末未分配利潤(rùn) 26
按照這種處理方法，就會(huì)出現(xiàn)“投資收益”的抵消額大于母公司因該筆投資而在母公司個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的數(shù)額。因?yàn)楦鶕?jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上就該筆投資業(yè)務(wù)所作的會(huì)計(jì)處理為：
① 2003年1月1日，A公司購(gòu)買B公司股權(quán)時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 60
——B公司（股權(quán)投資差額）20
貸：銀行存款 80
② 2003年12月31日，A公司因該筆投資而確認(rèn)投資收益時(shí)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 10
貸：投資收益 10
③分得現(xiàn)金股利時(shí)
借：銀行存款 3
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）
④ 2003年12月31日，股權(quán)投資差額的攤銷
借：投資收益 2
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額）2
可見，母公司因該筆投資而在其個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的“投資收益”的數(shù)額為8萬(wàn)元，然而在編制合并報(bào)表時(shí)，就該項(xiàng)“投資收益”的抵消額為10萬(wàn)元，即在編制合并抵消分錄時(shí)，沒有對(duì)母公司確認(rèn)的“投資收益8萬(wàn)”與子公司“凈利潤(rùn)10萬(wàn)”之間的差額進(jìn)行處理，從而導(dǎo)致合并凈利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，為-2萬(wàn)元。按照這樣的邏輯，假如“股權(quán)投資差額”的數(shù)額非常巨大，那么，按照這樣的規(guī)定合并出來的合并利潤(rùn)表的真實(shí)性是值得懷疑的。
但如果按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來編制2003年年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表，就不會(huì)出現(xiàn)這個(gè)，母公司編制合并報(bào)表時(shí)抵消的“投資收益”的數(shù)額即其個(gè)別賬上確認(rèn)的數(shù)額9.6萬(wàn)元，真實(shí)地反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)質(zhì)重于形式的宗旨。其抵消分錄分為以下兩步：
（1）借：投資收益 10
期初未分配利潤(rùn) 20
貸：應(yīng)付普通股股利 3
提取盈余公積 1
期末未分配利潤(rùn) 26
（2）借：管理費(fèi)用 2（1.5 0.5）（商譽(yù)的攤銷和固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用）
財(cái)務(wù)費(fèi)用 0.4
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2
投資收益 0.4
三 、盈余公積的補(bǔ)提
對(duì)于子公司提取的盈余公積，按照我國(guó)的要將原先全部抵銷的數(shù)額按母公司持股比例再重新加以轉(zhuǎn)回。理由是根據(jù)我國(guó)《公司法》規(guī)定，盈余公積應(yīng)當(dāng)根據(jù)單個(gè)來計(jì)提，因而子公司計(jì)提的盈余公積已形成其內(nèi)部積累，減少了企業(yè)集團(tuán)期末可分配利潤(rùn)。就上例1，按照我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定編制的抵消分錄如下：
借：提取盈余公積 1
貸： 盈余公積 1
假如按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，則不需要作這筆抵消分錄。
本文認(rèn)為我國(guó)的這種處理方法不太合理，因?yàn)楹喜?huì)計(jì)報(bào)表的編制是基于實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即要將母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)中重復(fù)的部分予以抵消。那么，合并報(bào)表凈利潤(rùn)須將重復(fù)計(jì)算的利潤(rùn)加以剔除,根據(jù)合并凈利潤(rùn)來披露企業(yè)集團(tuán)本期提取的盈余公積正是對(duì)實(shí)質(zhì)的真實(shí)反映，并且有利于合并會(huì)計(jì)報(bào)表與母公司個(gè)別報(bào)表的勾稽關(guān)系（若要對(duì)盈余公積進(jìn)行補(bǔ)提的話，會(huì)出現(xiàn)母公司期末未分配利潤(rùn)與合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的期末未分配利潤(rùn)不相等）。另外，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編報(bào)對(duì)象強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)這個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體為而非主體，因而，即便是我國(guó)《公司法》對(duì)具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)有關(guān)盈余公積計(jì)提的事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范，也不能將其等同為對(duì)合并報(bào)表關(guān)于提取盈余公積做出的限制性規(guī)定。因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不應(yīng)將原先全部抵消的數(shù)額按母公司持股比例再重新加以轉(zhuǎn)回。
四 、 內(nèi)部長(zhǎng)期債券投資與應(yīng)付債券的抵消
按照我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券相抵消時(shí)產(chǎn)生的差額也作為合并價(jià)差處理。但實(shí)質(zhì)上，當(dāng)母子公司的任何一方從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入另一方發(fā)行的債券時(shí)，從企業(yè)集團(tuán)的角度來看，構(gòu)成債券的推定贖回，應(yīng)付債券賬面價(jià)值與債權(quán)投資購(gòu)買價(jià)格之間的差額是一項(xiàng)推定損益：當(dāng)購(gòu)買方在購(gòu)買債券時(shí)所支付的價(jià)格大于應(yīng)付債券的賬面價(jià)值（債券面值加未攤銷溢價(jià)或減未攤銷折價(jià)），則發(fā)生推定損失；相反，則為推定利得。在實(shí)務(wù)中，由此產(chǎn)生的推定損益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的合并損益中，并在以后年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤(rùn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定正是遵循了這一原則來處理的。
例2：子公司于2002年7月1日在二級(jí)市場(chǎng)以1095萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入母公司2002年1月1日平價(jià)發(fā)行的五年期公司債券，面值1000萬(wàn)元，年利率為10%，到期一次還本付息。
按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司在2002年末編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵消分錄為：
借：應(yīng)付債券 1100（1000 100）
投資收益 45（50-5）
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資 1140(1095 50-5)
財(cái)務(wù)費(fèi)用 5（50-45）
０２年母公司簡(jiǎn)化的合并工作底稿 單位；萬(wàn)元
項(xiàng) 目
母公司
子公司
合計(jì)數(shù) 抵消
合并數(shù)
借方 貸方
長(zhǎng)期債權(quán)投資 1140 1140 1140 0
應(yīng)付債券 1100 1100 1100 0
財(cái)務(wù)費(fèi)用 100(50 50) 100 5 50 45
投資收益 45 45 45 0
注釋：母公司財(cái)務(wù)費(fèi)用100萬(wàn)元由兩部分組成，一部分是從2002.01.01到2002.06.30這期間對(duì)集團(tuán)外形成的50萬(wàn)元，這部分是不用抵消的；另一部分是從2002.07.01到2002.12.31對(duì)集團(tuán)內(nèi)部形成的50萬(wàn)元。
而按我國(guó)準(zhǔn)則2002年末所作的合并抵消分錄為：
借：應(yīng)付債券 1100
合并價(jià)差 40
貸：長(zhǎng)期債券投資 1140
借：投資收益 45
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 45
０２年母公司簡(jiǎn)化的合并工作底稿 單位；萬(wàn)元
項(xiàng) 目
母公司
子公司
合計(jì)數(shù) 抵消
合并數(shù)
借方 貸方
長(zhǎng)期債權(quán)投資 1140 1140 1140 0
應(yīng)付債券 1100 1100 1100 0
財(cái)務(wù)費(fèi)用 100(50 50) 100 45 50 5
投資收益 45 45 45 0
注釋：母公司財(cái)務(wù)費(fèi)用1萬(wàn)元由兩部分組成，一部分是從2002.01.01到2002.06.30這期間對(duì)集團(tuán)外形成的50萬(wàn)元，這部分是不用抵消的；另一部分是從2002.07.01到2002.12.31對(duì)集團(tuán)內(nèi)部形成的50萬(wàn)元。
根據(jù)上述，按照我國(guó)的會(huì)計(jì)處理原則，將債券推定損益計(jì)入合并價(jià)差而非計(jì)入合并損益，容易造成母公司操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。上例中，兩種方法下的合并凈利潤(rùn)相差40萬(wàn)元。也就是說，如果母公司想避免債券贖回?fù)p失，可以讓其子公司購(gòu)入它的債券，則由此而產(chǎn)生的推定損益計(jì)入合并價(jià)差中，這樣母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上的凈利潤(rùn)和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并凈利潤(rùn)就不會(huì)受到，從而母公司便可以在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。顯然，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法較我國(guó)的更為、合理，值得我們借鑒。
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2、張國(guó)玲，2005：《編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)問題的探討》，《會(huì)計(jì)之友》第6期。
3、閻達(dá)五、耿建新、戴德明，1997：《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)，》人民出版社。
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