利潤分配業務核算及其合并抵銷會計處理的探討

利潤分配業務核算及其合并抵銷會計處理的探討

對于子公司實現的盈利，母公司也按所享有的權益確認投資收益，并作為當期盈利進行利潤分配。結果，對于由母公司與子公司組成的集團而言，同一筆收益被確認了兩次，也被 分配了兩次。因此，在編制這個集團的合并報表時，為避免重復，必須通過編制抵銷分錄的方式，抵銷掉其中的內部交易部分。由于這部分抵銷極為復雜，要求者有相當的財務會計基礎和專業理解能力。但各種教材中有關這部分銷銷內容的講解和做法也不夠透徹，令許多的初學者百思仍難得其要領。為此，筆者擬通過一個相對簡化后的實例來探討對這一部分內容作些改進。
為突出重點，簡化思路，現假設母公司A全資擁有子公司B，母、子公司的個別會計報表見合并工作底稿，未列項目均假設為0。子公司當年實現的主營業務收入為120、主營業務成本為100、并按盈利計提了20%的盈余公積和向投資者分配40%的股利；母公司則計提了10%的盈余公積和向投資者分配60%的股利，無其他內部交易事項。按當前做法，應編制合并抵銷分錄及合并工作底稿如下：
1、抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益
借：股本100
盈余公積4
未分配利潤8
貸：長期股權投資112
2、抵銷母公司投資收益與子公司的利潤分配項目
借：投資收益20
貸：提取盈余公積4
應付股利8
未分配利潤8
3、抵銷內部債權債務
借：應付股利8
貸：應收股利8
在上述當前做法中的抵銷分錄里，出現了兩個“未分配利潤”項目。其中前者實際上是指子公司的所有者權益項目（存量），后者是指子公司的利潤分配項目（變量），從本質上來講這兩者指的是不同的內容，但卻有著相同的名稱，很是不妥。同時，在上述抵銷分錄中還出現了兩個“應付股利”項目。前者是指利潤分配項目，后者是指負債項目，初學者也很容易把這兩個“應付股利”混為一壇，使抵銷分錄不易被理解。同時，在編制合并工作底稿時，當前做法是將兩個不同的“未分配利潤”均視為同一性質的內容，列入合并工作底稿中的利潤分配表部分進行抵銷，既不合理，又不好理解。
編制第二個抵銷分錄的目的，一是抵銷由母公司按投資權益法所確認的子公司盈利，二是抵銷子公司的利潤分配。因為母、子公司分別會對當年確認的盈利進行利潤分配，但由于子公司的利潤最終歸母公司所有，故子公司進行的利潤分配是集團內部交易事項，應當予以抵銷。可見，重復確認的盈利與重復進行的利潤分配剛好可以相互抵銷。對于“提取盈余公積”項目，是典型的利潤分配項目，代表了一種利潤分配的行為，出現在抵銷分錄中不難理解，但對于“未分配利潤”項目，卻很難被接受和理解。因為 “未分配利潤”往往被理解為一種分配的結果，而非分配行為。將其放入抵銷分錄2，給人以湊數字的感覺。綜合上述原因，筆者提出以下改進建議：
1）在“利潤分配”科目下設置“凈利潤”二級科目，以核算當期的凈盈利及其分配情況；
2）增設“未分配利潤”所有者權益類一級科目，以核算因劃分留存盈利而新增的未分配利潤及以前年度結余。
3）在“利潤分配”科目下增設“留存盈利”二級科目，以核算將盈利劃出一部分留待以后年度分配的分配行為，其用意在于將“留存盈利”也視作對當年盈利的一種分配行為。
4）將“利潤分配”一級科目下的二級科目“應付股利”改為“分配股東股利”，用來核算將盈利用于向投資者分配的行為。
根據上述改進，以B公司的資料為例，編制B公司進行利潤分配業務的有關會計分錄如下：
1）結轉“本年利潤”
借：本年利潤20
貸：利潤分配-凈利潤20
2）進行利潤分配
借：利潤分配-提取盈余公積4
-發放股東股利8
-留存盈利8
貸：盈余公積4
應付股利8
未分配利潤8
（注：若當年的盈利沒有被留存，則分錄中就不會有“未分配利潤”及“留存盈利”科目）
3）結轉已分配利潤
借：利潤分配-凈利潤20
貸：利潤分配-提取盈余公積4
-發放股東股利8
-留存盈利8
（注：若當年的盈利不夠分配，也就是動用了年初未分配利潤，則不會出現“留存盈利”科目，并按差額借記“未分配利潤”一級科目）
4）原合并抵銷分錄2改進如下：
借：投資收益20
貸：提取盈余公積4
發放股東股利8
留存盈利8
通過上述改進后的處理，“利潤分配”科目及其所屬二級科目的余額均為0，這與將利潤分配看作是一個短暫的分配過程的理解相一致；未分配利潤及其累積數則反映在“未分配利潤”一級科目下，體現的是留存盈利的積累結果，也更符合其實質。不僅如此，上述改進更為簡化合并報表工作帶來積極，消除了前文所述當前做法中存在的諸多（詳見以下合并工作底稿對比表）。在新的做法下，避免了當前做法中出現兩個“未分配利潤”、“應付股利”的現象；體現了利潤分配是一個過程而未分配利潤只是一個利潤分配結果的經濟實質；合并工作底稿中資產負債表的“未分配利潤”之抵銷與利潤表中留存收益的抵銷也相互獨立開來。由于本文探討重點所在及版面所限，上述改進還可能涉及其他事項，不再一一詳述。
當前做法（合并工作底稿） 本文觀點（合并工作底稿）
項目 A B 合計 借方 貸方 合并 項目 A B 合計 借方 貸方 合并
銀行存款 　 120 120 　 　 120 銀行存款 　 120 120 　 　 120
應收股利 8 　 8 　 8　 0 應收股利 8 　 8 　 8　 0
長期股權投資 112 　 112 　 112　 0 長期股權投資 112 　 112 　 112　 0
資產合計 120 120 240 0 120 120 資產合計 120 120 240 0 120 120
應付股利 12 8 20 8　 　 12 應付股利 12 8 20 8　 　 12
股本 100 100 200 100 　 100 股本 100 100 200 100 　 100
盈余公積 2 4 6 4 　 2 盈余公積 2 4 6 4 　 2
未分配利潤 6 8 14* 6* 未分配利潤 6 8 14 8 6
權益合計 120 120 240 140 20 120 權益合計 120 120 240 140 20 120
主營業務收入 0 120 120 　 　 120 主營業務收入 0 120 120 　 　 120
主營業務成本 0 100 100 　 　 100 主營業務成本 0 100 100 　 　 100
投資收益 20 　 20 20 　 0 投資收益 20 　 20 20 　 0
凈利潤 20 20 40 20 　 20 凈利潤 20 20 40 20 　 20
提取盈余公積 2 4 6 　 4 2 提取盈余公積 2 4 6 　 4 2
應付股利 12 8 20 　 8 12 發放股東股利 12 8 20 　 8 12
未分配利潤 6
8
14
8
28　 8
20
6 留存盈利 6
8
14
8 6

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