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無形資產會計處理與納稅調整實務
【摘要】 新《企業所得稅法》的頒布實施,對企業無形資產所得稅會計核算產生一定的影響。為了協調無形資產準則和新企業所得稅法,文章對企業所得稅法與無形資產會計處理差異進行分析,并就納稅調整、財務治理等題目作一些探討,為企業進行相關業務處理提供參考。【關鍵詞】 無形資產;會計核算;納稅調整;財務治理
無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產,通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地所有權等。企業會計準則規范了無形資產的確認、計量和相關信息表露。新企業所得稅法等法律法規規范了無形資產的稅務處理。兩者之間存在差異。本文試就其存在的差異分析探討,并進行納稅調整。
一、無形資產初始計量的會計處理與納稅調整
無形資產通常按實際本錢計量,即以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出作為無形資產的本錢。對于不同來源取得的無形資產,其本錢構成不盡相同。外購無形資產,其本錢包括買價、相關稅費以及直接回屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出;投資人投進的無形資產本錢,按照投資合同或協議約定的價值確定等。初始確認時,無形資產會計與稅法規定之間的差異主要產生于采用分期付款方式購買無形資產和內部研究開發形成的無形資產兩種情況。
(一)采用分期付款方式購買無形資產的會計處理與納稅調整
無形資產準則規定,采用分期付款方式購買無形資產的,購買價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的,無形資產的本錢為購買價款的現值。實際支付的價款與購買價款現值之間的差額,除按照《企業會計準則第17號——借款用度》應予資本化的以外,應在信用期內計進當期損益。
所得稅法規定,外購無形資產以購買價款和支付的相關稅費以及直接回屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎,無形資產按直線法計算的攤銷用度準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。由此產生兩項差異需要調整:
1. 由于無形資產進賬價值與計稅基礎之間的差異形成的無形資產累計攤銷額的差異;
2. 實際支付價款與購買價款現值之間的差異額計進當期損益部分形成的差異。
(二)內部開發產生的無形資產會計處理與納稅調整
對于企業自行進行的研究開發項目,無形資產準則要求區分研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。研究階段的有關支出在發生時應當用度化計進當期損益。開發階段所發生的支出滿足條件的可以資本化,確以為無形資產的本錢。按照新企業所得稅法的規定,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發用度,未形成無形資產計進當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發用度的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產本錢的150%攤銷。
納稅調整:
1.稅法規定的稅前加計扣除金額只在《企業所得稅年度納稅申報表》中體現,在計算應納稅所得額時應予調整,不需要進行會計處理。
2.形成無形資產的,按照無形資產本錢的150%攤銷,也即該項無形資產的計稅基礎應為開發過程中符合資本化條件后達到預定用途前發生的實際支出的150%。無形資產的本錢小于計稅基礎,產生暫時性差異,假如該項無形資產并非產生于企業合并,同時初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,不應確認該暫時性差異的所得稅影響。后續計量時的攤銷額產生的差異應進行納稅調整。
二、無形資產后續計量的會計處理與納稅調整
(一)無形資產攤銷的會計處理與納稅調整
無形資產準則規定,企業應當于取得無形資產時分析判定其使用壽命。無形資產的使用壽命如為有限的,應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數目;無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益期限的,應當視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產,需要在估計的使用壽命內采用系統公道的方法進行攤銷。攤銷方法有直線法、產量法,受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產,可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷,無形資產攤銷金額一般應計進當期損益。新所得稅實施細則規定,無形資產按直線法計算的攤銷用度準予扣除,無形資產的攤銷年限不得低于10年。由于稅法的攤銷方法和年限與會計規定不同,使無形資產的攤銷對損益和所得稅的影響不同而產生差異,導致企業需要進行納稅調整。
例1:某企業2008年1月從外購買一項非專利技術,共支付各種用度45萬元,該項無形資產預計可使用5年。由于該無形資產的使用前期會使企業收進多,后期收進少,因此企業決定采用年數總和法進行攤銷。該企業所得稅稅率25%。
2008年攤銷額=45×5÷15=15萬元
借:治理用度150 000
貸:累計攤銷150 000
以2008年為例,會計規定攤銷額為15萬元,稅法規定攤銷額為45÷10=4.5萬元,會計上比稅法上要多攤銷10.5萬元。無形資產賬面價值30萬元
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