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內部控制理論的發(fā)展及其借鑒意義
內部控制理論的發(fā)展及其借鑒意義摘 要：在各種組織高效運作的今天，內部管理越來越受到人們的重視。通過介紹美國內部控制理論的發(fā)展歷程，為國人打開了一扇學習國外先進經驗的窗戶。國人可以學習他人的成功之處，來完善自身的內部控制制度，提高自己的管理水平。
關鍵詞：內部控制；體系和結構；國外理論；意義
1 內部控制系統(tǒng)理論
1936年美國會計師協(xié)會在《注冊會計師對財務報表的審查》文告中提出了以內部控制為基礎的審計程序。1947年，該協(xié)會在《審計準則暫行公告》中又重申了這一內容。這一時期，內部控制處于以查錯糾弊為導向的理論初級階段，后被稱為內部牽制理論。
1949年美國審計程序委員會下屬的內部控制專門委員會發(fā)表了《內部控制、協(xié)調系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告，第一次對內部控制進行定義性表述：“內部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產、保證會計資料可靠性和準確性、提高經營效率、推動管理部門所制定的各項政策貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施�！蓖瑫r報告對內部控制的范圍做出解釋，指出內部控制既是對會計和財務部門直接有關的控制，也包括了預算控制、成本控制、定期報告經營情況、進行統(tǒng)計分析并將統(tǒng)計報告送交有關部門，制定計劃對有關人員履行職責的能力進行培訓，設立內部審計部門以保證管理部門所制定的各種程序準確、順利貫徹執(zhí)行。當時，這一定義和解釋被普遍認為是對內部控制概念認識上的重大突破，但是由于該報告內容寬泛，在職責劃分上缺乏可操作性。于是，1953年10月，美國審計程序委員會對上述定義進行了第一次修正，在《審計程序公告第19號》中，修正后的定義表述為：“廣義的說，內部控制按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制；（1）會計控制由組織計劃和所有保護資產、保護會計記錄可靠性或與此有關的方法和程序構成；會計控制包括授權與批準制度；記賬，編制財務報表，保管財務資產等職務的分離；財產的實物控制以及內部審計等控制。（2）管理控制由組織計劃和所有為提高經營效率，保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關的方法和程序構成。管理控制的方法和程序通常只與財務記錄發(fā)生間接關系，包括統(tǒng)計分析、動態(tài)研究、經營報告、員工培訓計劃和質量控制等�！�
1963年該委員會在《審計程序公告第33號》對修正后的定義又做出進一步明確闡述：獨立審計師應主要檢查會計培訓。會計培訓一般對財務記錄產生直接的、重要的影響。審計人員必須對它做出評價。管理控制通常只對財務記錄產生間接影響。因此，審計人員可以不對其作評價。但是，如果審計人員認為某些管理控制影響了財務記錄的可靠性，那么就要視情況予以評價，以避免管理控制給會計控制造成偏差。
然而，修正工作并沒有結束。經過多年的實踐檢驗。人們發(fā)現(xiàn)“會計控制”中的保護資產和保護財務記錄可靠性的定義，仍然會使人們產生“決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會計控制的保護財產的概念中”的誤解。為解決這一問題，美國注冊會計師協(xié)會于1972年又對會計控制發(fā)布了一個更為嚴格的定義：“會計控制是組織計劃和所有與下面有關的方法和程序：（1）保護資產，即在業(yè)務處理和資產處理過程中，保護資產免遭過失錯誤、故意致錯或舞弊造成的損失。（2）保證對外報告的財務資料的可靠性�！�
從20世紀40年代末開始，內部控制理論的發(fā)展走過了漫長的道路，在實踐中充實，在實踐中修正，被理論界稱之為內部控制系統(tǒng)理論階段。而為這一階段做結論的是‘美國準則委員會’。該委員會在總結研究前人理論的基礎上，經過深入探討，在該委員會1972年第1號公告中，為內部控制做出了在該階段較為精確的定義：
�。�1）內部會計控制。會計控制由組織計劃與保護資產和保護財務資料可靠性有關的記錄和程序構成。會計控制旨在保證：經濟業(yè)務的執(zhí)行符合管理部門的一般授權或特殊授權的需要；經濟業(yè)務的記錄必須有利于按照一般公認會計原則或其它有關標準編制財務報表，以及落實資產責任；只有在得到管理部門的批準的情況下，才能接觸資產；按照適當?shù)拈g隔期限，將資產的賬面記錄與實物資產進行對比，一經發(fā)現(xiàn)差異，應采取相應的補救措施。
�。�2）內部管理控制。管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權辦理經濟業(yè)務的決策過程有關的程序及其記錄。這種授權活動是管理部門的職責，它直接與管理部門的執(zhí)行該組織的經營目標有關，是對經濟業(yè)務進行會計控制的起點。
內部控制系統(tǒng)理論的特點是將內部控制分為內部會計控制和內部管理控制兩部分。前者著力于保護資金安全及會計記錄的可靠性；后者著力于提高經營效率和確保既定的管理政策。這一理論是內部控制的外延得到拓寬，也是其內涵更加豐富。一直沿用到20世紀80年代末，才被內部控制結構理論所取代。其歷史功績是顯而易見的，當然，每一種理論都有其局限性。內部控制系統(tǒng)理論也不例外。正如人們指出的，其局限性在于把精力過多的放在糾錯防弊上，內部控制的范圍的目標也顯得消極和狹窄。而也正因如此，才使新的內部控制理論———內部控制結構理論應運而生。
2 內部控制結構理論
內部控制結構理論觀點的提出是在1988年，當年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準則公告第55號》，首次使用“內部控制結構”一詞，指出：“內部控制結構包括為合理保證企業(yè)特定目標實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并確定內部控制結構包含3個要素：控制環(huán)境、會計制度和控制程序。首先，控制環(huán)境是第一次被納入內部控制范疇，并將內部環(huán)境定義為“對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素”，它包含的要點有：經營管理理念、組織結構、董事會及其所屬委員會和審計委員會發(fā)揮的職能、授權和分配責任的方法，管理監(jiān)控方法（經營計劃、預算、預測、利潤計劃、責任會計和內部審計），人事政策和實務等。其次，會計制度規(guī)定各項經濟業(yè)務實務的方法，包括鑒定、分析、歸類、登記和編報；明確資產和負債的經營管理責任。其實現(xiàn)的目標是：鑒定和登記一切合法的經濟業(yè)務，對各項經濟業(yè)務進行分類，以做財務報表的依據(jù)；對經濟業(yè)務按貨幣價值計價，以便列入財務報表；確定經濟業(yè)務發(fā)生日期，以便按照會計期間進行記錄；在財務報表中恰當表述經濟業(yè)務并對相關內容予于揭示。第三，控制程序主要內容是：（1）經濟業(yè)務和經濟活動的批準權；（2）明確人員職責分工，防止相關人員在正常業(yè)務中假公濟私；（3）職責分工：A、指派不同人員分別承擔批準業(yè)務、記錄業(yè)務和財產保管工作；B、憑證和賬單的設置和使用必須保證業(yè)務活動記載正確；C、對接觸和使用財產及其記錄要有保護措施；D、已登記的業(yè)務和計價要有復核程序。內部控制結構理論的突出特點是將控制環(huán)境納入內部控制領域。同時，考慮到會計控制與管理控制的不可分割性，因此不再細分會計控制和管理控制，是內部控制理論和實務操作的新的發(fā)展。
3 內部控制———整體框架理論
內部控制最新理論成果產生于1992年，被稱之為：“內部控制整體框架”理論。該理論是由美國“反對虛假財務報告委員會”所屬的“內部控制專門研究委員會”，經過3年多的潛心研究和深入探討后提出的。其綱領性文件《內部控制———整體框架》頒布于1992年9月，是內部控制理論發(fā)展的又一個里程碑。在這部描述內部控制的報告中，開創(chuàng)性的提出了內部控制整體框架的概念。1994年，該委員會又對報告進行了增補。他們在報告中指出：內部控制是由董事會、管理層和員工共同設計并實施的，旨在為財務報告的可靠性，經營效率與效果，相關法律法規(guī)的遵循性等（簡稱三類目標）提供合理保證的過程。它由相互關聯(lián)的5個要素構成：
（1）控制環(huán)境。控制環(huán)境是內部控制整體框架的基礎。人是諸多環(huán)境因素中具有決定性的因素。人的品行操守、道德價值觀以及能力，即使構成環(huán)境的重要因素，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素還包括管理層的管理哲學、管理理念等等。
�。�2）風險評估。在變化萬端的環(huán)境中，任何單位都會面臨各種各樣的風險，而對風險的了解和估定是必須的，建立可操作的風險評估機制，發(fā)現(xiàn)、甄別、分析、管理、控制風險也是必須的。重要的前提是，建立風險評估機制，要從整體上和單個層面上制定與不同作業(yè)層次相關聯(lián)的目標，建立目標體系。風險評估機制實際就是評估與實現(xiàn)目標相關的各種不利因素的機制。
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