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淺析同一控制下企業(yè)合并的歷史尋蹤和現(xiàn)狀論文
采用何種方法對企業(yè)合并相關(guān)問題進行會計處理是會計實務(wù)中重要的難點問題，且在會計界、工商界和政界展開了激烈的爭論。雖然現(xiàn)行會計準則《企業(yè)會計準則第 20 號———企業(yè)合并》已做出了明確規(guī)定，即采用權(quán)益結(jié)合法，但是該處理方法不僅與國際上沒有形成統(tǒng)一，在運用的過程中也存在一些問題。為使同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法在實際運用中更加規(guī)范化、更加完善，2014 年 1 月 17 日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第 6 號》（簡稱 6 號解釋），主要修訂和解釋了同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會計處理方法（第 2 條規(guī)定）。基于此，在 6 號解釋發(fā)布的背景下，筆者擬通過對同一控制下企業(yè)合并會計處理方法發(fā)展歷程的回顧，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，并對新規(guī)定的影響進行探析。
一、同一控制下企業(yè)合并概念解析
《企業(yè)會計準則第 20 號———企業(yè)合并》中對同一控制下企業(yè)合并有關(guān)概念進行了界定。筆者認為，可以從以下兩個方面對同一控制下的企業(yè)合并進行理解：一方面，如果同一控股下的某一個合并主體內(nèi)部之間出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)移的話，則應(yīng)被認定為合并范圍內(nèi)的內(nèi)部可抵銷股權(quán)交易，但是若隸屬于同一控股股東下的一個合并主體與另一個合并主體之間出現(xiàn)了股權(quán)交易，才應(yīng)被認為是同一控制下的企業(yè)合并；另一方面，在同一控制下，對于一個較高級別的合并主體而言，企業(yè)合并應(yīng)是“抵銷內(nèi)部股權(quán)交易”，而相對于一個低級別的合并主體而言，才屬于同一控制下企業(yè)合并。
例如，甲企業(yè)和乙企業(yè)是丙集團公司下屬的兩家公司，甲企業(yè)和乙企業(yè)下面又分別控股 A 和 B 以及 C 和 D 兩家企業(yè)。如果乙企業(yè)（含 C 和 D）被甲企業(yè)收購，那么甲企業(yè)和乙企業(yè)之間就涉及了同一控制下企業(yè)合并問題，但是當(dāng)丙企業(yè)集團就該筆業(yè)務(wù)編制合并報表時，丙集團則應(yīng)將此作為內(nèi)部交易進行抵銷恢復(fù)受影響的損益和凈資產(chǎn)。此外，就甲企業(yè)內(nèi)部或乙企業(yè)內(nèi)部之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓來看，雖然也屬于可抵銷的內(nèi)部交易，但其并不屬于同一控制下企業(yè)合并的范疇。
可見，受一方或多方共同控制的企業(yè)間的關(guān)聯(lián)股權(quán)交易其實質(zhì)是同一控制下企業(yè)合并的表現(xiàn)形式，而對于合并報表范圍內(nèi)的公司之間的股權(quán)置換交易則被定義為“內(nèi)部交易”，需按照內(nèi)部交易的抵銷規(guī)則將影響凈資產(chǎn)和凈損益的項目全部沖回。
二、同一控制下企業(yè)合并會計方法的歷程追蹤
隨著規(guī)模化大生產(chǎn)的普及以及科技信息時代的到來，美、英等西方發(fā)達國家的企業(yè)并購浪潮在 20世紀后一浪高過一浪。在我國，自保定紡織機械廠和保定市鍋爐廠分別于 1984 年 7 月兼并了保定市針織器材廠和保定市鼓風(fēng)機廠，打響了國內(nèi)并購的第一槍之后，國內(nèi)企業(yè)合并的步伐日益加快，卻沒有相應(yīng)的會計處理方法與之相適應(yīng)，會計人員在處理相關(guān)賬務(wù)的時候只能憑借經(jīng)驗，且處理方法尚不統(tǒng)一，因此，會計實務(wù)界亟需具體的操作規(guī)范對企業(yè)合并會計處理方法進行指引。
三、同一控制下企業(yè)合并會計處理：權(quán)益結(jié)合法 VS購買法
當(dāng)美國會計準則和國際會計準則陸續(xù)只認可購買法作為合并會計處理方法的國際背景下，我國卻沒有跟隨他們的腳步，給權(quán)益結(jié)合法留下了“生存空間”。在會計實務(wù)中，在處理同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)時，采用權(quán)益結(jié)合法核算是一種慣用的方法。但是否采用權(quán)益結(jié)合法，在業(yè)內(nèi)尚未達成統(tǒng)一意見，如黃菊珊、陳珊和盧新傳（2006）從理論上反駁了權(quán)益結(jié)合法適用的理由，并通過案例驗證了采用購買法核算的效果會更好。對權(quán)益結(jié)合法和購買法的探討一時成為學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的熱點話題。
四、結(jié)論與建議
本文通過對同一控制下企業(yè)合并概念的簡單辨析，對同一控制下企業(yè)合并會計處理相關(guān)規(guī)范的背景和歷程進行了梳理和總結(jié)，對有關(guān)會計處理方法進行了探討，對存在的問題進行了歸納，最后對 6 號解釋新規(guī)定出臺后的影響進行了簡單的解析。
針對上文中對同一控制下企業(yè)合并會計處理存在問題的分析，筆者建議從以下兩個方面著手完善：一是控制概念的嚴謹化。在對同一控制下企業(yè)合并進行判斷和認定的時候，應(yīng)不斷縮小界定的范圍，如不再設(shè)定“共同多方”，只保留“同一方”，如此便可從源頭上減少操縱行為的發(fā)生。二是控制時間范圍的擴大化。非暫時性控制是指控制超過 12 個月即可，這個期限過于簡短，應(yīng)將控制年限設(shè)定在“至少 3 年以上”，以避免和預(yù)防企業(yè)利用控制期限進行操縱的行為。
盡管現(xiàn)行準則的有關(guān)規(guī)定還不是那么盡善盡美，尚不能解決所有問題，且學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法還存在著爭議，但是，我們應(yīng)該看到，相關(guān)規(guī)定在市場經(jīng)濟的發(fā)展下正日益完善，并與國際接軌，符合中國國情。
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