環境審計風險的理論定位：一個全新的視角

環境審計風險的理論定位：一個全新的視角

[關鍵詞]環境審計風險；環境風險；環境治理風險；環境檢查風險　　一、環境審計風險的涵義：一種的解釋　　近幾十年來，人們不僅把風險的概念引進了環境審計之中，而且在環境審計風險的方面已取得了不少優秀的科研成果。據筆者所知，在環境審計風險的研究方面，在審計界主要有兩種代表性的觀點：（1）余先仕以為，環境審計風險是由于環境審計所處的內外環境和被審計對象存在種種不確定因素，造成環境審計結果與被審計單位的實際情況相偏離，而使環境審計機構和職員利益遭受損失的可能性。[1]（2）海南省審計學會課題組以為，環境審計風險包括兩方面：被審計單位財務報告和獨立環境報告未能公允地反映其與環境有關的財務信息，審計職員卻以為已經公允地反映；被審計單位財務報告和獨立環境報告已公允地反映其與環境有關的財務信息，審計職員卻以為沒有公允地反映，并據以可能發表不恰當審計意見甚至做出錯誤審計結論。[2]　　上述有關環境審計風險的概念，都有一個共同的特點，即以為環境審計風險是由于被審計單位出于種種客觀原因，有關資料存在重要錯誤的可能性，或審計職員由于審計等因素的，存在沒有發現這些錯誤的可能性。其要點是：（1）由于環境審計風險是因審計職員乃至審計職員所在的審計組織的工作失誤所造成的，因此審計組織和審計職員是環境審計風險的承擔者。（2）環境審計風險總是相對責任或損失而言的，是與責任或損失相聯系的。假如環境審計風險的承擔者無責任，無損失，則無所謂風險。（3）環境審計風險產生的根源在于審計業務過程中，各種難以或無法預料，或者無法控制的缺陷，使審計意見與實際狀況相偏離，是無意的行為。若是有意行為，則是審計失誤。　　實在，上面列舉的定義是從狹義的角度來確認環境“審計風險的。不可否認，從狹義的角度來理解審計風險，確實為審計職員和尋找環境審計所可能招致的風險及其直接因素開辟了門路，在實務中使審計職員輕易尋找到對付的辦法。但是，筆者以為，前述定義只能說明環境審計風險的表面現象，而未能觸及環境審計風險的深層次的。為了進一步明確環境審計風險的涵義，下面從兩個層次上來說明。　　第一、狹義的環境審計風險：審計結論偏誤的程度　　從狹義上理解，風險是某一事件的預期結果與實際結果問存在差異帶來的損失或責任，而環境審計風險作為審計活動的產物，也是“主觀”與“客觀”偏離而產生的損失或責任。按照海南省審計學會課題組的研究結果，環境審計風險有可能來自兩個方向的偏離：一是把正確的東西判定為錯誤的，給予否定，不妨稱其為A風險；二是把錯誤的東西判定為正確的，加以肯定，不妨稱其為B風險。而理論界普遍以為，由于對公允反映的活動發表保存或相反的意見，一般以為不可能，A風險發生的可能性很少，而大量的是B風險，即對嚴重失實的被審計事項發表肯定意見的風險。但A風險很少發生并不即是說不存在。一旦發生這種情況，通常會影響審計職員的效率和信譽，也會導致效率低下和名譽上的損失。因而，從理論上來說，A風險也是環境審計風險的之一，僅是由于不太可能發生，故在實務中似乎可以不予考慮。　　第二、廣義的環境審計風險：終極審計風險　　近年來，由于審計信息使用者對審計責任的了解正在增加，環保法規日趨完善，環保業務的復雜化和機的等原因，導致環境審計更為復雜，縱使遵循了審計規范，也很難保證不會發生環境治理風險，進而出現營業失敗；更何況當本日益贊同受傷害的一方向有能力提供賠償的一方提起訴訟，因而必須把環境治理風險列進環境審計風險的范疇，并擴大審計職員的審計范圍。　　綜上所述，環境審計風險是環境審計與風險概念的有機整合。將風險概念尤其是環境治理風險引進環境審計，將使審計職員對環境審計風險的熟悉由膚淺變為深刻，并對環境審計風險的控制變被動為主動。因此，廣義的環境審計風險概念不僅包括審計過程的缺陷導致審計結果與實際不相符而產生損失或責任的風險，以及與環境保護有關的固有風險和控制風險，而且包括環境治理風險可能導致企業無力償債或倒閉所可能對審計職員或審計組織產生傷害的可能性。事實上，這些風險共同作用的結果正是環境審計的終極風險，它是審計職員進行風險控制的重要依據。只有當終極風險被控制到低于或即是期看風險時，審計職員才能發表審計意見。　　二、環境審計風險的形成機理：基于影響機制的研究　　隨著社會主義市場經濟的深進和環境審計的日益推廣，環境審計風險已經作為一種客觀存在，明確地擺到了審計組織和審計職員的眼前。而研究環境審計風險的形成機理，則有助于審計風險的控制。筆者以為，形成環境審計風險的原因，可以概括為內部機制和外部機制兩個方面，現分述如下：　　（一）外部影響機制：審計保險理念以及客觀條件的局限　　1.審計保險理念的影響　　20世紀80年代以來，由于審計界面臨的審計風險日益嚴重，人們對審計職業有一個普遍的熟悉，就是以為審計是降低風險的活動，有人甚至以為審計是一種保險行為，并可減輕企業利害關系人的利益風險。　　在美國，很多法院也傾向性地以為，審計職員有能力避免企業利害關系人的經營風險，并視審計為一種社會化的保險者。實在，審計保險理念的產生有其深刻的背景。1720年南海公司的破產，人們開始關注注冊會計師審計。但十分不幸的是，自20世紀80年代以來，隨著企業欺詐事件以及審計過失和訴訟的不斷出現，審計職業一直受到種種抨擊。而2002年安然事件的出現，以及隨后暴露出的世通、施樂等至公司的會計信息虛假事件，使得美國證券交易委員會（SEC）以及社會公眾對美國現有的注冊會計師審計產生了懷疑。不僅在西方，的審計現狀也不容樂觀。　　相對于傳統審計而言，審計職員從事環境審計，將不可避免地審查企業的環境信息表露報告以及有關的環境經濟活動。而作為社會公眾和政府，可能更關心的是企業是否會面臨環境治理風險，特別是更加關注企業是否會因環境題目影響其經營遠景，影響國家可持續發展戰略的實現。對此，作為審計職員來說，審查企業的環境經濟活動，可能比審計傳統財務活動更加“生疏”，承擔的風險更高，由于判定環境經濟活動涉及的范圍更廣、不確定性更大，更何況當今的審計保險理念有增無減，這對環境審計風險的形成將具有極其重大的影響。　　2.外部客觀條件的局限　　在我國，由于環境會計正處于探索階段，因而在環境會計和環境信息表露上的現狀應該說是相對落后的。實際上也正像大多數發展中國家一樣，我國在會計和對外報告方面基本沒有采取具體的措施。盡管近幾年我國政府極力倡導上市公司自愿表露環境信息，但由于人們的環境意識淡薄，以及缺乏表露環境信息的規范，致使任何污染企業都有可能為了自身利益，而隱瞞部分環境保護信息。即使自愿表露了部分環境保護信息，也是對自己有利的信息。同時，假如環境會計信息僅僅以自愿表露的方式進行，則會導致部分企業完全根據自身需要和習慣的方式進行不同形式的表露，使呈現在外部使用者眼前的環境保護信息不僅缺乏可比性，而且信息的效用也得不到保證。結果不但誤導環境保護信息的使用者，而且會“凸現”審計部分和被審計單位之間的信息不對稱，進而隱含極大的環境審計風險。　　此外，審計依據（這里指間接審計依據）與標準的多樣化，進一步加大了審計職業判定的難度。從20世紀開始，我國便相繼頒布了一系列環境保護的、法規，建立了較完善的法律體系（包括法律規范和技術標準兩部分）。但隨著經濟和社會的發展，以及環境破壞的日趨嚴重，新的環保法規、技術標準會大量出臺，而舊的法規、技術標準會逐步廢止，從而導致環境審計的法律環境不斷變化、法律與法規體系日趨復雜。在審計依據方面，我國既沒有制定社會環境審計準則，也沒有頒布政府環境審計準則，盡管國家審計署作為最高審計機關亞洲組織環境審計委員會秘書處所在單位，負責起草了《環境審計指南》（討論稿），但至今沒有頒布實施。而且《環境審計指南》只是最高審計機關亞洲組織專門用于規范亞洲地區環境審計的宏觀指導性文件，缺乏較高的權威性。鑒于客觀條件的種種限制，使得審計職員的職業判定極易出現偏差，進而增加環境審計風險的可能性。　　（二）內部影響機制：委托代理制的“先天不足”和審計能力的局限　　所謂內部影響機制主要是指由于審計組織本身的某種原因對風險形成產生的影響。如：審計職員專業能力形成的工作失誤；委托代理機制下的不良職業道德招致的風險水平上升、審計取證不充分以及違心提供虛假報告形成的審計風險等。具體可概括為以下幾方面：　　1.委托代理制的影響　　審計部分與其員工之間也存在一種委托代理關系：第一層委托代理關系是審計部分負責人（委托方）與審計外勤負責人（代理方）之間形成的委托代理合約；第二層委托代理關系是審計外勤負責人與項目審計職員（代理方）之間形成的委托代理關系。實際上，由于審計外勤負責人、項目審計職員直接面對被審計單位，因而對被審計單位的環境治理風險和各種環境保護信息的擁有，相對于審計部分負責人而言，是最完備的。當然，假如信息是完全的，委托方就可以清楚代理方的努力水平，然后據此予以控制風險，或預先確定使其利益最大化的某一努力水平。所以，假如信息是完全的，即使委托方與代理方的目標函數不一致，委托方仍可以很好地控制代理方的行為。但題目是，委托方與代理方之間究竟存在著信息不對稱，而且這種信息不對稱狀態不僅會在交易前形成“逆向選擇”（指由于代理一方的隱蔽信息或隱蔽知識而給委托方帶來的損失）現象，而且還會在交易完成之后出理方的“道德風險”題目，就是委托方的利益受到代理方侵害的可能性。實在，在激勵機制不完備的情況下，特別是對代理人缺乏強有力的剛性約束時，出現代理方“道德風險”題目的可能性更大。如審計外勤負責人或項目審計職員存在逃避責任的機會主義行為，或故意省略審計程序，粉飾審計工作底稿，或審計取證不充分，以及違心提供虛假證據，甚至與被審計單位治理當局合謀隱瞞重要審計事項，以把審計風險本錢全部轉嫁到委托者身上，而此時委托方由于信息不對稱完全不知曉，那么審計部分在從事環境審計時就會存在巨大的“隱患”，相應的潛伏風險就“凸顯”出來。　　2.審計能力的局限　　與傳統審計相比，環境審計究竟是審計的新興領域，它不僅具有獨特的專業性和技術性特點，而且涉及的領域既包括環境學，也包括統計學、工程學、經濟學等相關內容。由此也決定了環境審計必須要求審計職員具備極其過硬的相關專業知識和審計技能，在審計能力上不斷進步，但這需要一個過程，一段時間，甚至需要技術上、理論上的突破。以目前的環境審計經驗和條件，審計職員要達到執業上敏銳的分析能力和正確的判定能力，還有一段間隔。由于這種審計職員能力有限，使得環境審計的效果與審計信息的需求之間，產生了一個“期看差”，而這種“期看差”正是潛伏審計風險的重要因素。　　此外，審計能力有限，也使審計職員難以百分之百地對被審計事項做出保證，而只能從總體上公道保證，只能在一定的范圍或程度上揭露企業在環境經濟活動方面的重大錯誤。同時，受審計能力的限制，環境審計方法夸大審計本錢和審計風險的均衡，夸大所采用的審計程序以答應存在一定的審計風險為必要條件，并且環境審計方法和審計程序本身可能就存在缺陷，因而審查的結果必然帶有一定的誤差。這正如查特菲爾德所說，由外行組成的法官和陪審員不僅看到了審計職員檢查賬簿的方法的缺陷，并且還承擔了制定審計準則的任務。　　當然，受審計本錢或審計手段的，審計職員有時不得不省略一些必要的審計程序，而只抽取一部分業務進行審查，而這勢必造成主觀的結論與客觀事實之間的偏差，從而增加審計風險。　　三、環境審計風險的深層次：模型構建與運用　　與西方國家相比，我國環境治理起步較晚；同時，與現實的環保要求相比，我國環境審計的現狀也很難盡如人意。環境審計的重點基本局限于環保資金的專項審計方面，審計過于單一，即主要審查專項資金的使用是否遵守了現有的環境保護和地方頒布的環保法規，是否按照規定及時上交排污費，用于治理污染的資金（包括自籌、借款及政府環保部分補助的資金）是否專款專用等。而對污染企業領導人應承擔的環境保護責任進行審計監視、對企業環境治理制度、環境保護的績效、產品的清潔生產等業務進行審計評價，基本沒有采取什么具體的行動。　　如前所述，人們在實施環保資金的專項審計時，將不可避免地面臨著賠償或訴訟的可能性（即面臨環境審計風險）。但審計職員在確認或降低環境審計風險時，往往只關注傳統的固有風險和控制風險，而沒有考慮環境保護因素，如環境業務、環境保護的內部控制、某些業務產生的環境治理風險等。據此，假如在實施環境審計、評估環境審計風險時，盲目套用傳統的固有風險和控制風險的內容，則不利于環境審計風險的控制，從而不利于環境審計業務的開展。因此，為了確保現行環境審計業務的順利進行、拓展未來環境審計的范圍，必須加大對環境審計風險評估和控制的力度。而要解決這一，有必要構建環境審計風險的模型。由于只有確立了環境審計的風險模型，才能從根本上對環境審計風險進行地評估和控制，真正降低環境審計風險。　　構建環境審計風險模型，首先必須考慮環境保護因素，其次必須解決風險要素題目。但是，過于細化的風險要素，會導致實務中難以計量和確認風險，并且輕易使內容重復。這就有必要把同種類型的風險回為一大類，形成在結構中僅次于終極風險的要素。風險的各種要素，首先在關系上是并列的，在內容上不能重復、疊加，不同要素應處于同一層次。這樣，我們把所有的環境審計過程之外發生的與環境會計有關的風險要素回為環境會計風險，它表示出現重大錯誤的敏感性。與環境治理控制有關的控制測試引起的風險以及某些業務可能發生的環境保護損失，回并為環境治理風險，表明除會計業務外的環境治理控制未能防止或發覺，而審計職員的測試又未能發現的重大錯誤的可能性。對審計職員環境審計程序，與實質性測試有關的風險要素回并為環境檢查風險，表明錯誤事項在環境審計過程中終極未能被發覺的可能。這樣，環境審計風險要素即包括環境會計風險、環境治理風險和環境檢查風險，實在這正好與環境審計的整個過程相吻合，也與其審計順序相一致，并且在關系上表現為前者對后者有影響，在數學上就可以反映連乘的概率，表明環境會計、環境治理制度對發生的錯誤事項未能發覺并糾正，審計職員運用審計程序亦不能發現時所要承擔的風險。　　環境審計風險=環境會計風險×環境治理風險×環境檢查風險　　需要指出的是，盡管審計職員可以恰當評價環境會計風險和環境治理風險的程度，采取合適的審計程序和，通過控制環境檢查風險來控制環境審計風險，但環境審計風險始終是客觀存在的。當然，審計職員在評價環境會計風險和環境治理風險的程度之前，必須明確其基本范圍和內容。一般說來，來自被審計單位的環境會計風險和環境治理風險主要表現在：　　（一）環境會計風險是指被審計單位的環境會計報告和各環境會計賬戶余額，以及與環保相關的財務、會計控制發生重大差錯的可能性　　需要說明的是，本文之所以將與環保相關的財務、會計控制風險納進環境會計風險，是由于環境會計憑借貨幣計價，不僅為自身提供了十分方便的工具，而且也為人類特別是企業組織環保活動提供了有效的治理手段。所以，我們以為，環境會計與傳統會計一樣還是一種治理活動。但會計究竟是一種主觀的、有目的的治理活動，在進行這種治理活動之前，人們必須先確定目標，然后根據目標的要求往規劃自己的行動。按照學的解釋，在人類中，由于存在著物質資源的有限性和社會需要的無窮性之間的矛盾，客觀上要求節約使用勞動資源和公道分配勞動資料。這就決定了企業的會計部分必須加強對環保資金的籌集、分配、投放過程的治理，科學地對環境財務、會計活動進行控制、計量和分析，以提出公道配置資源的方案，進步企業的環保效益。因此，講求和進步環保效益始終是企業的重要目標。但治理作用的充分發揮，有賴于環境會計信息的有用性。為了保證其有用性，環境會計的職能就是按照委托人的需求搜集各種有用的信息，并在信息的處理過程中進行相應的控制和分析，以確保其客觀公正，使輸出的信息盡可能滿足信息使用者要求。所以，按照前面的理論分析，既然我們把環境會計界定為一種治理活動，則可將與環保相關的財務、會計控制納進環境會計的范疇。　　（二）環境治理風險是因被審計單位內外環境因素的影響使其遭受經濟和形象損失的可能性　　從其產生的根源看，可分為內部環境治理風險和外部環境治理風險。內部環境治理風險是由于被審計單位的技術、環境治理控制等方面的不足而產生的。主要有：（1）發生環境事故帶來的環境治理風險。近年來，我國發生的環境污染與環境事故不斷增加，其中2001年發生的環境污染與環境事故達1842件，直接經濟損失達12272.4萬元。據調查，這些事故的發生大都與企業的技術與環境治理控制不力有關。（2）高能耗、高物耗帶來的環境治理風險。1996年國務院頒布的《關于環境保護若干題目的決定》中明確指出，要建立并完善有償使用資源和恢復生態環境的經濟補償機制。很顯然，對于仍堅持采用高能耗、高物耗生產工藝的企業來說，在未來的生產、經營中將處于十分不利的位置。（3）雇員環保意識增強帶來的環境治理風險。隨著人們對環境題目的重視，很多雇員對企業的環境要求越來越高，一旦企業出現影響雇員身體健康的污染，則雇員會消極怠工，甚至會向有關方面提起訴訟，從而使企業增加有形或無形支出。　　外部環境治理風險通常是由于外部環境、政策等因素發生變化而產生的。主要有：（1）國家征收排污費帶來的環境治理風險。為了貫徹執行“以防為主、防治結合、污染者負擔、強化治理”的環境保護政策，我國政府正采取越來越嚴厲的排污收費政策，而企業則面臨越來越大的被罰風險。（2）我國的產業、政策向環保傾斜帶來的環境治理風險。1997年，我國開始將環境保護審計列為固定資產投資審計的重要內容，要求企業在進行固定資產投資時必須做到“三同時”，否則將不予審批。為此，我國企業的投資者將不得不把環境保護題目列進風險因素之列，否則，將使企業面臨較大的環境治理風險。在金融政策方面，1997年，農業銀行、國家環保局在“關于加強鄉鎮企業污染防治和保證貸款安全的通知”中明確指出：要把貫徹信貸政策與加強環保工作緊密結合起來，促進經濟、環境、社會協調，保證貸款安全。做到：停止對污染嚴重的企業貸款；嚴格把握鄉鎮污染控制的重點行業和重點區域的信貸政策。可見，假如企業不改變自己的環保意識和環境治理方式，則會使自己處在較大的環境治理風險之下，其結果可能會導致企業被強令搬遷、停產整頓、封閉或無法取得貸款等。（3）貿易壁壘給企業帶來的環境治理風險。德國、美國、加拿大、日本、法國、芬蘭等國已經開始對符合環保要求的產品頒發環保標志，凡沒有環保標志的產品一律不得進進市場。這種把環保與貿易聯系起來，使污染企業產品、服務不能自由進進國際市場，從而使企業遭受經濟損失的可能性，稱為貿易壁壘給企業帶來的環境治理風險。（4）環保法規趨嚴帶來的環境治理風險。隨著中國環保法律法規及相關政策體系的日益完善和趨于嚴格，政府對違反環保法規企業的處罰將越來越嚴厲。在這種情況下，凡無視自身環境題目或嚴重違反環保法規的企業，所承擔的環境治理風險將越來越大，并終極成為中國環保法制化進程中的被淘汰者。　　在環境審計實務中，通過建立并應用相應的風險模型對指導審計職員的工作確實具有特別重要的意義，而且，環境審計究竟是抽樣審計，在未對所有證據進行考慮時，審計職員無從得到關于被審計活動的保證程度。而環境審計風險模型為所有審計證據連接在一起提供了一個有用的框架，決定了應抽樣的規模，因而環境審計風險模型在實務中的應用是對傳統審計方法的極大改善。但考慮到環境會計風險、環境治理風險以及環境檢查風險在計量方面的高度復雜化，故筆者以為在應用環境審計風險模型時，實在不需要把每個風險因素進行量化，而是對相應的風險模型進行非量化的應用。　　這種應用的思路主要是：首先考慮環境會計風險，再對環境治理風險進行評價，然后再確定環境檢查風險的水平。一般說來，環境會計風險與環境治理風險和環境檢查風險的綜合水平之間呈反向關系，即環境會計風險與環境治理風險的綜合水平越高，則審計職員可接受的檢查風險越低，反之亦然。　　此外，在應用環境審計風險模型時，當審計職員判定環境會計風險與環境治理風險的水平較高時，則環境檢查風險較低，對此必須擴大審計范圍，實施較多的實質性測試，使環境檢查風險處在較低的水平，從而使整個審計風險降低到可接受的水平；當審計職員判定環境會計風險與環境治理風險的水平較低時，則環境檢查風險較高，對此即使審計職員冒較高的環境檢查風險，但總的審計風險仍然較低，因而只需要實施較少的審計程序。必須夸大說明的是，環境審計風險模型的應用并不是為所欲為的，它往往存在一定程度的局限性。即盡管審計職員做出了努力，但可接受的審計風險、環境會計風險和環境治理風險的評估都是非常主觀的和難以計量的，最多只有大體上的可信性。為彌補這一缺陷，審計職員在估量時應傾向守舊，采用非常廣泛、非常主觀的術語，如“低、中、高”等來表示。　　[]　　[1]余先仕。環境審計[R].中國審計學會環境審計研討會會議發言，2002—12—19.　　[2]海南省審計學會課題組。企業環境會計信息表露及其審計特點和風險防范[R].中國審計學會環境審計研討會會議發言，2002—12—19.　　[3]胡春元。審計風險研究[M].大連：東北財經大學出版社，1997.　　[4]馮均科。注冊會計師審計質量控制研究[M].北京：中國財政經濟出版社，2002.　　[5]杜敏。企業環境風險淺談[J].中國環境治理，2002，（2）。

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