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內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的最新發(fā)展及啟示
2001年1月，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）重新修訂并頒布了《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（Standards for the Professional Practice of Internal Auditing），這是一部權(quán)威性的國際內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)，和把握這一標(biāo)準(zhǔn)，對于加進(jìn)WTO后我國內(nèi)審職員更加廣泛深進(jìn)地參與國際內(nèi)部審計活動。加快我國內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)與國際審計慣例接軌具有十分重要的意義。一、新標(biāo)準(zhǔn)的主要
新的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》
分為屬性標(biāo)準(zhǔn)（Attribute Standard）、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)（Performance Standards）和特殊審計業(yè)務(wù)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)（ Implementation Standards）三部分。新標(biāo)準(zhǔn)將于2002年1月1日起正式實施。新標(biāo)準(zhǔn)的主要內(nèi)容是：
（－）內(nèi)部審計屬性標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部審計屬性標(biāo)準(zhǔn)描述了執(zhí)行內(nèi)部審計活動的組織和個人的特征，其主要條款有：1000條款“宗旨、權(quán)力和職責(zé)”， 1100條款“獨立性和客觀性”，1200條款“專業(yè)熟練性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”和 1300條款“質(zhì)量保證和改進(jìn)程序”。
在“宗旨、權(quán)力和職責(zé)”條款中，新標(biāo)準(zhǔn)明確規(guī)定內(nèi)部審計活動的宗旨、權(quán)力和職責(zé)應(yīng)正式地以章程加以規(guī)定，并與標(biāo)準(zhǔn)相一致，得到董事會的批準(zhǔn)。在“獨立性和客觀性”條款中，新標(biāo)準(zhǔn)要求內(nèi)部審計活動是獨立的，內(nèi)部審計師在執(zhí)行其工作時是客觀的。確保內(nèi)審組織獨立性的要旨在于首席執(zhí)行審計師向組織內(nèi)的某個批準(zhǔn)內(nèi)部審計活動履行其職責(zé)的級別報告工作，內(nèi)部審計師可以自由地不受外部干涉地決定內(nèi)部審計范圍、實施審計工作和交流審計結(jié)果。
在“專業(yè)熟練性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎”條款中，新標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)以專業(yè)熟練性和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎進(jìn)行。專業(yè)熟練性要求內(nèi)部審計師具備履行其職責(zé)所必須的知識、技能和其他專業(yè)勝任能力。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎則要求內(nèi)部審計師具備一個審慎的有能力的內(nèi)部審計師所期看具備的職業(yè)謹(jǐn)慎和技能。內(nèi)部審計師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎還要求內(nèi)部審計師應(yīng)對可能目標(biāo)、運作或資源的重大風(fēng)險保持警惕。在“質(zhì)量保證和改進(jìn)程序”條款中，新標(biāo)準(zhǔn)要求首席執(zhí)行審計師開發(fā)和維持一個質(zhì)量保證和改進(jìn)程序，該程序要覆蓋內(nèi)部審計工作的所有領(lǐng)域，并持續(xù)地監(jiān)視其有效性。
（二）內(nèi)部審計業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部審計業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)描述了內(nèi)部審計工作的性質(zhì)，并為衡量審計工作業(yè)績提供了質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。其主要內(nèi)容包括：2000條款“治理內(nèi)部審計工作”，2100條款“工作的性質(zhì)”，2200條款“審計項目計劃”，2300條款“執(zhí)行審計工作”，2400條款“交流審計結(jié)果”，2500條款“監(jiān)視進(jìn)度”和2600條款“治理層對風(fēng)險的接受”。
關(guān)于治理內(nèi)部審計工作，新標(biāo)準(zhǔn)要求首席執(zhí)行審計師應(yīng)當(dāng)有效地治理內(nèi)部審計工作，確保其增加組織的價值。治理的主要內(nèi)容包括：（1）制定以風(fēng)險為基礎(chǔ)的年度審計計劃，以確定開展內(nèi)部審計工作的優(yōu)先次序，并與組織的目標(biāo)相一致。在該過程中應(yīng)當(dāng)考慮高級治理層和董事會的關(guān)注2（2）首席執(zhí)行審計師應(yīng)當(dāng)向高級治理層報告內(nèi)部審計工作計劃和資源要求，包括重大的臨時變化，并要向董事會報告予以審查和批準(zhǔn)。首席執(zhí)行審計師也應(yīng)當(dāng)報告資源受限的影響；（3）首席執(zhí)行審計師應(yīng)當(dāng)確保內(nèi)部審計資源的配置是恰當(dāng)?shù)摹⒊浞值暮陀行У模_保實現(xiàn)批準(zhǔn)的計劃；（4）首席執(zhí)行審計師應(yīng)當(dāng)建立政策和程序，以指導(dǎo)內(nèi)部審計工作；（5）首席執(zhí)行審計師應(yīng)當(dāng)與提供相關(guān)可信性業(yè)務(wù)和咨詢服務(wù)的其它內(nèi)部和外部供給商分享信息和協(xié)調(diào)行動，以確保適當(dāng)?shù)母采w和最大限度地減少重復(fù)勞動；（6）首席執(zhí)行審計師．應(yīng)當(dāng)定期就內(nèi)部審計工作的目的、權(quán)力、職責(zé)和與計劃相關(guān)的效果向董事會和高級治理層報告日。
關(guān)于內(nèi)部審計工作的性質(zhì)，新標(biāo)準(zhǔn)將它定義為對風(fēng)險治理、內(nèi)部控制和公司治理系統(tǒng)的改進(jìn)進(jìn)行評價，并為此做出貢獻(xiàn)的過程。
關(guān)于審計項目計劃，新標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定內(nèi)部審計師應(yīng)當(dāng)制定和記錄每個審計項目的計劃。在制定審計計劃時，內(nèi)部審計師應(yīng)當(dāng)考慮：被審查活動的目標(biāo)和控制業(yè)績表現(xiàn)的方式，與業(yè)務(wù)、目標(biāo)、資源和經(jīng)營相連的重大風(fēng)險以及將潛伏的風(fēng)險影響控制在一個可接受水平上的與有關(guān)的控制框架或模型相比較的業(yè)務(wù)風(fēng)險治理控制系統(tǒng)的充分性和有效性及對業(yè)務(wù)風(fēng)險治理和控制系統(tǒng)作重大改進(jìn)的機(jī)會。
關(guān)于執(zhí)行審計工作，新標(biāo)準(zhǔn)要求內(nèi)部審計師識別、、評價和記錄充分的信息，以實現(xiàn)審計工作目標(biāo)。內(nèi)部審計師獲取的信息必須滿足充分、可靠、相關(guān)和有用等條件，內(nèi)部審計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)恰當(dāng)?shù)姆治龊驮u價得出審計結(jié)論和結(jié)果。在記錄信息時，新標(biāo)準(zhǔn)要求首席執(zhí)行審計師控制對審計記錄的接觸。在向外發(fā)布此種記錄前，應(yīng)獲得高級治理層或顧問的批準(zhǔn)。
關(guān)于報告審計結(jié)果，新標(biāo)準(zhǔn)要求內(nèi)部審計師及時報告審計結(jié)果。審計報告的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括審計目標(biāo)和范圍，有關(guān)的結(jié)論。建議和行動計劃。終極的審計結(jié)論報告應(yīng)當(dāng)含有內(nèi)部審計師的總體意見。審計報告還應(yīng)當(dāng)承認(rèn)被審單位令人滿足的表現(xiàn)。報告的質(zhì)量要求是正確的、客觀的。清楚的、簡潔的、建設(shè)性的、完整的和及時的。
新標(biāo)準(zhǔn)還要求首席執(zhí)行審計師建立和維持一個可以監(jiān)視處理向治理層匯報的審計結(jié)果的后續(xù)跟蹤系統(tǒng)，用來監(jiān)視和保證治理層已經(jīng)有效地采取了行動，或是高級治理層已經(jīng)接受了不采取行動的風(fēng)險。
二、新標(biāo)準(zhǔn)的主要變化
與原標(biāo)準(zhǔn)（俗稱“紅皮書”）相比，新標(biāo)準(zhǔn)無論是形式還是內(nèi)容都發(fā)生了明顯的變化，主要表現(xiàn)在以下三個方面：
（－）內(nèi)部審計的定義發(fā)生了明顯的變化
在原標(biāo)準(zhǔn)中，對內(nèi)部審計的定義是“在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立的評價活動，并作為對該組織的活動進(jìn)行審查和評價的一種服務(wù)。內(nèi)部審計的目的是協(xié)助該組織的治理成員有效地履行他們的職責(zé)。為此，內(nèi)部審計向他們提供與所審查的活動有關(guān)的分析、評價、建議、忠告和資料。內(nèi)部審計的目的是促進(jìn)有效地控制本錢用度”。而在新標(biāo)準(zhǔn)中，內(nèi)部審計的定義是“一種獨立的客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增值和改進(jìn)一個組織的運作。它運用系統(tǒng)性的專業(yè)方法來評價和改進(jìn)風(fēng)險治理、內(nèi)部控制和公司治理過程的有效性，從而實現(xiàn)組織的目標(biāo)”。顯而易見，國際內(nèi)部審計師協(xié)會在新定義中突出了內(nèi)部審計的“咨詢”特點和“增值、改進(jìn)組織風(fēng)險治理和公司治理”功能，這一改變符合當(dāng)今國際行業(yè)實踐對內(nèi)部審計職業(yè)的要求，也順應(yīng)了國際內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢，就是要從原先的“評論員”角色轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼮榉e極的“教練員”角色，從而在組織的風(fēng)險治理和公司治理方面承擔(dān)起更大的責(zé)任。
（二）從形式上看，新標(biāo)準(zhǔn)的框架和某些詞匯都發(fā)生了變化
原標(biāo)準(zhǔn)的框架主要包括實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、職責(zé)說明、道德準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)說明和詞匯表，而新標(biāo)準(zhǔn)的框架是1999年6月內(nèi)部審計師協(xié)會理事會通過的新的專業(yè)實務(wù)框架，包括道德準(zhǔn)則、內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)（屬性標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)）、實務(wù)建議書。發(fā)展和實務(wù)援助（主要指的是與內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)相關(guān)的產(chǎn)品、項目、研討會和其他援助措施）和詞匯表。從詞匯變化看，新標(biāo)準(zhǔn)使用了一些新的概念和術(shù)語，比如用“內(nèi)部審計活動”代替“內(nèi)部審計部分”，由于原標(biāo)準(zhǔn)的“內(nèi)部審計部分”這一概念不再能夠正確地反映很多內(nèi)部審計組織的結(jié)構(gòu)；新標(biāo)準(zhǔn)還使用了“首席執(zhí)行審計師”（CAE）這一概念來取代原來的“內(nèi)部審計部分主任”，其他諸如“增值”、“可信性業(yè)務(wù)”、“咨詢服務(wù)”、“風(fēng)險治理”和“公司治理結(jié)構(gòu)”等概念也是原標(biāo)準(zhǔn)所沒有的。
（三）從上看，新標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生很多變化
l、廓清了“獨立性”概念的內(nèi)涵。在原標(biāo)準(zhǔn)中第100、 110和120條對“獨立性”有所闡述，而在新標(biāo)準(zhǔn)中，“獨立性”這一概念被闡明為內(nèi)部審計職能的一種屬性，而客觀性是內(nèi)部審計師的一種屬性。另外，新標(biāo)準(zhǔn)增加了第1130條即對獨立性或客觀性的損害例外情況。
2、新標(biāo)準(zhǔn)要求建立內(nèi)部審計活動的質(zhì)量保證和改進(jìn)程序，要求首席執(zhí)行審計師向董事會通報質(zhì)量程序報告，使用“按標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行”的聲明等等，這些條款都是新增的內(nèi)容。
3、內(nèi)部審計工作的性質(zhì)或工作范圍有較大的變化。原標(biāo)準(zhǔn)中第300條內(nèi)部審計工作的范圍是對該組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)的充分性和有效性及實在施效果進(jìn)行檢查和評價，而新標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部審計工作性質(zhì)的規(guī)定反映了內(nèi)部審計概念的變化，指出內(nèi)部審計工作應(yīng)當(dāng)增值，應(yīng)當(dāng)評價和改進(jìn)組織的風(fēng)險治理、內(nèi)部控制和公司治理過程。
4、在審計工作的進(jìn)行方面，新標(biāo)準(zhǔn)的第2200條“審計項目計劃”、第2300條“執(zhí)行審計工作”、第2400條“交流審計結(jié)果”和第2500條“監(jiān)視進(jìn)度”分別對應(yīng)于原標(biāo)準(zhǔn)第410條“制定審計計劃”、第420條“審查和評價信息”、第430條“通報審計結(jié)果”和第440條“后續(xù)審計”，但新標(biāo)準(zhǔn)的某些措詞有所變化，比如在交流審計結(jié)果時不一定需要書面報告，只要結(jié)果得到適當(dāng)?shù)慕涣鳌？尚判詷I(yè)務(wù)的指南可能要求提供正式的書面報告，但咨詢業(yè)務(wù)或控制自評就不一定需要書面報告。新標(biāo)準(zhǔn)還增加了對不遵守標(biāo)準(zhǔn)情況的表露條款。
三、對我國的啟示
當(dāng)前我國內(nèi)部審計正處于蓬勃時期，內(nèi)審市場的潛力也非常巨大。進(jìn)世加快了我國內(nèi)部審計制度與國際標(biāo)準(zhǔn)接軌的進(jìn)程，我們必須在認(rèn)真、鑒戒國際標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國特有的國情，進(jìn)行內(nèi)部審計的創(chuàng)新和制度創(chuàng)新。建議我國內(nèi)部審計學(xué)會制定一部同一的內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則，以規(guī)范和指導(dǎo)我國內(nèi)部審計活動。另外，我國廣大內(nèi)審職員的整體知識。技能和專業(yè)勝任能力也與國際標(biāo)準(zhǔn)的要求存在不小的差距，急需通過各種途徑來加以進(jìn)一步的進(jìn)步，其中包括舉辦后續(xù)培訓(xùn)、鼓勵內(nèi)審職員積極參加國際注冊內(nèi)部審計師（CIA）等措施。
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