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違約金的稅務(wù)處理辦法
違約金是合同當(dāng)事人在合同中預(yù)先約定的當(dāng)一方不履行合同或不完全履行合同時(shí)，由違約的一方支付給對(duì)方的一定金額的貨幣。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，違約金的收付，對(duì)當(dāng)事人來(lái)說(shuō)是雙向的，此收彼付或彼收此付，在財(cái)務(wù)和稅收上處理不一。本文就納稅人銷售貨物、提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)違約金收付業(yè)務(wù)增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅財(cái)稅處理的區(qū)別，簡(jiǎn)要分析如下。
違約金并非都作增值稅、營(yíng)業(yè)稅價(jià)外費(fèi)用處理
增值稅暫行條例明確將違約金作為一種價(jià)外收費(fèi)，一并計(jì)算繳納增值稅。對(duì)收取的違約金一般視為含稅收入，應(yīng)將其換算為不含稅收入后并入銷售額征收增值稅。營(yíng)業(yè)稅暫行條例同樣規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。
例如，甲乙雙方簽訂購(gòu)銷協(xié)議，甲方將價(jià)值100萬(wàn)元(不含稅價(jià))的貨物銷售給乙方(雙方均為增值稅一般納稅人，增值稅適用稅率17%)，協(xié)議約定，甲方在協(xié)議簽訂后10日內(nèi)交付貨物，乙方于貨到之日起30日內(nèi)付款。如一方違約，須向?qū)Ψ街Ц?萬(wàn)元違約金。后來(lái)，乙方違約，甲方在收取貨款的同時(shí)收取乙方違約金5萬(wàn)元。則甲方應(yīng)納增值稅：1000000×17%+50000÷1.17×17%=177264.96(元)。
當(dāng)然，并非所有的違約金都要繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅。如果上例中甲方違約，沒(méi)能按期付貨，向乙方支付違約金5萬(wàn)元，對(duì)乙方來(lái)說(shuō)，從甲方取得違約金收入5萬(wàn)元，但不符合作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)征增值稅的條件，不作為價(jià)外收費(fèi)征收增值稅;同樣也不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)上述業(yè)務(wù)，甲方可以將違約金和貨款一并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給乙方，乙方可以按照規(guī)定抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。但對(duì)因甲方違約、乙方收取的違約金，乙方不能開(kāi)具國(guó)稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票，同樣因不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，也不得開(kāi)具地稅機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票。
違約金收付，稅收及會(huì)計(jì)處理要區(qū)別對(duì)待
企業(yè)所得稅法將違約金收入作為稅法定義的其他收入，構(gòu)成企業(yè)的收入總額。稅法規(guī)定，企業(yè)的其他收入同時(shí)滿足以下條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，二是收入的金額能夠合理地計(jì)量。企業(yè)其他收入金額，按照實(shí)際收入額或相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。
合同法第一百一十四條明確，當(dāng)事人可以約定一方違約時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)違約情況向?qū)Ψ街Ц兑欢〝?shù)額的違約金，也可以約定因違約產(chǎn)生的損失賠償額的計(jì)算方法。而稅法上的違約金，不僅限于合同法規(guī)范的各種合同、各種形式的違約金收入，也包括金錢和財(cái)物，其內(nèi)涵大于合同法上的違約金。
仍以上例為例。對(duì)甲企業(yè)來(lái)說(shuō)，因乙方違約，取得違約金收入42735.04元(50000÷1.17)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，合并計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，經(jīng)濟(jì)合同規(guī)定支付的違約金，屬于稅法規(guī)定的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的其他支出，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。
對(duì)于乙企業(yè)來(lái)說(shuō)，因本身違約而向甲方支付違約金5萬(wàn)元，不屬于企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定的不得扣除的支出，乙方支付的違約金(不含稅部分42735.04元)可以稅前扣除。
在會(huì)計(jì)處理上(仍以上例為例)：
甲方會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)收賬款 1170000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)170000。
收到貨款時(shí)會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 1220000
貸：應(yīng)收賬款1170000
營(yíng)業(yè)外收入42735.04
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)7264.96。
乙方會(huì)計(jì)分錄：
借：原材料等1000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)170000
貸：應(yīng)付賬款1170000。
支付貨款及違約金時(shí)：
借：應(yīng)付賬款1170000
營(yíng)業(yè)外支出42735.04
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)7264.96
貸：銀行存款1220000。
支付及收取未履行合同的違約金計(jì)征所得稅有依據(jù)
在日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)經(jīng)常會(huì)發(fā)生簽訂業(yè)務(wù)合同后，由于種種原因不能履行合同，其中一方向另一方支付相應(yīng)的違約金的情況。那么，支付及收取違約金的雙方應(yīng)如何進(jìn)行所得稅處理呢?
對(duì)于支付違約金一方來(lái)說(shuō)，依據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此，企業(yè)因不能履行合同而支付給對(duì)方的違約金，不屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的不得扣除范圍的內(nèi)容，可以在當(dāng)期企業(yè)所得稅前扣除。對(duì)于收取違約金一方來(lái)說(shuō)，屬于稅法所稱其他收入，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按企業(yè)適用稅率計(jì)征企業(yè)所得稅。仍以上例為例。會(huì)計(jì)處理如下：
如甲方違約，乙方取得違約金收入5萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款50000
貸：營(yíng)業(yè)外收入50000。
甲方支付違約金，會(huì)計(jì)分錄：
借：營(yíng)業(yè)外支出50000
貸：銀行存款50000。
跨國(guó)合同違約稅收處理有風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)境內(nèi)公司與境外企業(yè)簽訂的合同，因境內(nèi)公司原因而違約，需要向境外公司支付違約金，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，非居民企業(yè)取得中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人支付的合同違約金，應(yīng)視為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。同時(shí)，如該非居民企業(yè)系締約國(guó)一方居民，還要考慮兩國(guó)稅收協(xié)定中“其他所得”條款的規(guī)定。
需要注意的是，近年來(lái)，中國(guó)居民企業(yè)以合同違約為由向境外支付違約金的案例時(shí)有發(fā)生。究其原因，一是某些中國(guó)居民企業(yè)利用某些協(xié)定中的“其他所得”條款中中國(guó)作為來(lái)源國(guó)無(wú)征稅權(quán)的規(guī)定，將財(cái)產(chǎn)或者所得轉(zhuǎn)移到境外，甚至虛構(gòu)違約金支付行為，以逃避納稅義務(wù);二是避重就輕，即使該違約金按10%扣繳預(yù)提所得稅，但仍規(guī)避了居民企業(yè)25%的企業(yè)所得稅，明顯有利可圖。因此，各級(jí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要根據(jù)相關(guān)事實(shí)，全面審查支付違約金行為的真實(shí)性與合理性，特別是審查境內(nèi)外企業(yè)所簽訂的合同對(duì)該居民企業(yè)究竟有無(wú)經(jīng)濟(jì)意義，以及在簽訂合同時(shí)境內(nèi)企業(yè)是否具有履行該合同的能力，有無(wú)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的嫌疑。
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