- 相關(guān)推薦
將人力資源并入無形資產(chǎn)進行會計處理的思考
為了客觀地對人力資源進行核算，首先要對它的本質(zhì)屬性進行界定。界主要有以下幾種觀點：將人力資源確認為一項無形資產(chǎn)，其價值與成本之差額記人資本公積，不參與利潤分配；將人力資源資本化為有形資產(chǎn)的一種特殊形式，并認為人力資源所創(chuàng)造的剩余價值，應在的貨幣資本和人力資本之間進行分配；把人力資源確認為無形資產(chǎn)的同時，將其資本化為介于負債和所有者權(quán)益之間的勞動者權(quán)益，參與企業(yè)稅后利潤的分配；將人力資源確認為企業(yè)資產(chǎn)，其權(quán)益通過企業(yè)與勞動者之間的契約形式表現(xiàn)。以上觀點都存在一定程度上的偏差，筆者認為：人力資源是無形資產(chǎn)的一種形式，勞動者憑借其對人力資源的所有權(quán)對企業(yè)進行投資，應視同無形資產(chǎn)所有者對企業(yè)進行投資，參與企業(yè)稅后利潤的分配，其性質(zhì)應該是所有者權(quán)益，而不是負債或介于負債和所有者權(quán)益之間的第三種屬性，現(xiàn)作如下：
一、人力資源是無形資產(chǎn)的一種形式
無形資產(chǎn)是指無實物形態(tài)的，企業(yè)用于生產(chǎn)商品或提供勞務、出租給他人，或為了行政管理的目的，使用年限超過一年的非貨幣性資產(chǎn)。它具有以下特征：
1.不具有實物形態(tài)；
2.具有壟斷性；
3.收益具有很大的不確定性；
4.可以長期使用。
人力資源是指某一特定組織所控制的、在預計的服務期間能給組織帶來利益的勞動力資源。它是一種以人為載體的特殊資產(chǎn)，它的價值體現(xiàn)在人力資源的創(chuàng)造性使用過程中。人力資源具有和無形資產(chǎn)相同的特征，即：
1.不具有實物形態(tài)。人力資源是以人為載體的一種勞動能力，這種能力的本身看不見也摸不著，沒有實物形態(tài)。
2.具有壟斷性。通常表現(xiàn)為特定企業(yè)獨占的權(quán)利，不能同時屬于其它企業(yè)，如人力資源的使用權(quán)，在規(guī)定的工作時間內(nèi)，只能屬于某個企業(yè)，而不能同時屬于任何別的企業(yè)。
3.收益具有很大的不確定性。人力資源所創(chuàng)造的收益受很多因素的，如管理方式、組織機構(gòu)、工作環(huán)境和條件等等，具有極大的不確定性。
4.可以長期使用。人力資源可以在人的生命周期內(nèi)的絕大部分時間里長期使用。
以上分析說明人力資源是無形資產(chǎn)的一種形式。另外，人力資源與無形資產(chǎn)的另一種形式-商譽的核算相互揉合、重復交叉，也從側(cè)面說明人力資源和商譽兩者之間存在著同質(zhì)性。
二、勞動者應憑借其對人力資源所有權(quán)參與利潤分配
對于企業(yè)所控制的人力資源而言，要么作為企業(yè)投資得到人力資源所有權(quán)；要么作為企業(yè)接受投資。由于人的勞動能力與勞動者與生俱來的不可分性，人力資源應該定位為：勞動者憑借對自身勞動力的所有權(quán)對企業(yè)進行投資，企業(yè)為了追求利潤接受勞動者的勞動力投資。
既然人力資源是勞動者對企業(yè)的投資，那么，毫無疑問勞動者就有權(quán)以所有者的身份參與企業(yè)的利潤分配。這樣，人力資本-人力資源被作為實現(xiàn)剩余價值的手段-所有者權(quán)益性質(zhì)隨之確定。
許多學者認為人力資源具有負債屬性或介于負債和所有者權(quán)益之間的第三種屬性，筆者認為這是不確切的。究其原因主要是由于勞動者和企業(yè)之間的工資關(guān)系這種表現(xiàn)形式扭曲了人力資本的所有者權(quán)益性質(zhì)。
根據(jù)馬克思的工資，工資的本質(zhì)是勞動力的價值或價格。但這并不影響人力資本的所有者權(quán)益性質(zhì)，正如企業(yè)接受其它無形資產(chǎn)投資，要與投資方擬定一個協(xié)議價，這個協(xié)議價是投資方和被投資方基于市場信息對該項無形資產(chǎn)價值的一種評價即公允價值，其它無形資產(chǎn)的投資者可以此參與企業(yè)稅后利潤的分配。工資就是人力資源這種無形資產(chǎn)的公允價值，也是勞動者和企業(yè)雙方基于市場信息對人力資源價值的一種評價，勞動者也有權(quán)憑此參與企業(yè)稅后利潤的分配。
既然人力資本屬于所有者權(quán)益性質(zhì)，直接參與稅后利潤分配，那么為什么要用固定工資的形式支付勞動者的報酬且比人力資源應分到的份額要少呢？
這種工資形式產(chǎn)生的原因在于：（1）人力資源價值計量的極度不確定性；（2）在產(chǎn)生利潤以前，勞動者為了維持自身的勞動能力需要消費；（3）利潤實現(xiàn)的極度不穩(wěn)定性；（4）由于勞動力市場供過于求以及生存的剛性約束，勞動力市場呈現(xiàn)出強烈的買方市場特征。
基于以上原因，企業(yè)對勞動者實行固定工資制度，且比人力資本應該分到的份額要少，但這并不能說明人力資本的負債性質(zhì)，它只是人力資源參與利潤分配的一種表現(xiàn)形式。其實，現(xiàn)實生活中出現(xiàn)的效益工資、年終分紅、業(yè)績工資以及股票期權(quán)都從側(cè)面說明了人力資本的所有者權(quán)益性質(zhì)。
三、將人力資源并入無形資產(chǎn)進行會計處理
既然人力資源是無形資產(chǎn)的一種形式，那么，完全可能將其并入無形資產(chǎn)進行會計核算。下面，本文將對人力資源入帳價值的確定、帳戶的設置和人力資源的增加、減少、攤銷、利潤分配會計處理進行全面的設計，并進行分析說明。
1.人力資源入帳價值的確認及帳戶設置
人力資源的入帳價值不僅要反映企業(yè)的實際投資成本，即企業(yè)為取得、開發(fā)、使用人力資源付出的代價，而且更重要的是要反映人力資源的公允價值，這一點已達成共識，只有這樣，才能真實反映人力資源在企業(yè)總資產(chǎn)中的份額和地位。因此，在“無形資產(chǎn)”下增設“人力資產(chǎn)”-當人力資源被視為企業(yè)可控制的資產(chǎn)-這個二級科目，并在這個二級科目下分設兩個三級科目：實際成本及其與公允價值之差額，其中，
公允價值調(diào)整差額=公允價值--實際成本
兩個帳戶之和即為人力資源的公允價值，這樣，“人力資產(chǎn)”帳戶既反映了公允價值，又反映了企業(yè)付出的實際成本。將人力資源價值分設這兩個帳戶反映緣于下面兩個理由：（1）人力資產(chǎn)由于人力資源年齡的增長以及知識的老化等原因會使其價值逐漸減少而需要進行攤銷，而費用類科目是對企業(yè)實際發(fā)生的支出進行核算，而人力資源公允價值的本質(zhì)是一種基于市場信息的一種評價，而非企業(yè)實際支出，不能將其全部價值進行攤銷計入費用類科目，否則會造成費用不實。只有企業(yè)對人力資源的實際投資成本才能進行攤銷并計入費用。（2）作為人力資源的所有者-勞動者只能依據(jù)公允價值和實際成本之差額參與稅后利潤的分配。
現(xiàn)在的是：人力資源的入帳價值如何確定呢？
人力資源具有兩種價值表現(xiàn)形式，個體價值和群體價值。個體價值的計量以個體掌握的知識內(nèi)容和為基礎；群體價值的計量應考慮群體內(nèi)個體掌握知識的相互作用、知識結(jié)構(gòu)的互補程度、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、管理行為、組織文化等因素的影響。
許多學者認為，人力資源價值應反映群體價值。但筆者認為，人力資源價值應反映其個體價值。原因很簡單，當一個群體內(nèi)個體的知識結(jié)構(gòu)極度不相容時，如將某生物制造中的某個環(huán)節(jié)的工作人員抽出來和某機械制造中的某個環(huán)節(jié)的工作人員構(gòu)成一個群體，它的群體價值可能為零，但這個群體中個體的價值卻是客觀存在的，這些工作人員的勞動能力并沒有消失。再比如一個已經(jīng)資不抵債，連續(xù)虧損，企業(yè)的人力資源作為一個群體已經(jīng)沒有什么價值了，但是，個體的價值卻依然存在，他們?nèi)匀粫粍e的單位以相應的報酬聘請。再者，群體價值從利潤中得到反映，而利潤并非僅為人力資源所致，商譽中非人力因素也是原因之一。
所以，人力資源會計核算應反映個體的公允價值，而不是群體價值，群體價值只是個體價值的實現(xiàn)結(jié)果，正如一般商品在進行買賣實現(xiàn)其價值之前，商品的價值-凝結(jié)在商品中的必要勞動就已經(jīng)存在一樣。
剩下來的是：人力資源個體的公允價值如何確定，最常用的計量有兩種：未來工資報酬折現(xiàn)法和未來收益折現(xiàn)法。
未來工資報酬折現(xiàn)法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預計支付的報酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價值。這實質(zhì)上反映了人力資源的交換價值，根據(jù)馬克思的，交換價值是商品價值的表現(xiàn)形式，價值是交換價值的和基礎。所以，排除市場供求關(guān)系的，交換價值是可以反映人力資源價值的。以這種方法確定人力資源價值符合謹慎性原則。
未來收益折現(xiàn)法是一種計量人力資源群體價值的方法，這種方法的依據(jù)是：人力資源的價值在于它能提供未來收益，因此將企業(yè)各期未來收益折現(xiàn)，然后按人力資源的投資占全部投資的比例求出人力資源所創(chuàng)造的剩余價值。這種方法以剩余價值為基礎，鑒于上文所陳述的理由，筆者認為不宜采用這種方法來計量人力資源價值。
2.人力資源會計處理
人力資源的會計核算應分類進行，如分為簡單勞動者、一般技術(shù)或管理人員、技術(shù)骨干或關(guān)鍵部門管理人員、特別關(guān)鍵性人員（具體指總經(jīng)理、總會計師、總工程師等人）幾類。
（1）人力資源增加時的會計處理
如上文所述，將人力資源視作勞動者對企業(yè)的無形資產(chǎn)投資，那么，人力資源增加時按其公允價值入帳，同時，按公允價值與企業(yè)的實際投資成本之差額貸記“實收資本”。
借：無形資產(chǎn)--人力資產(chǎn)--實際成本
【將人力資源并入無形資產(chǎn)進行會計處理的思考】相關(guān)文章：
無形資產(chǎn)會計處理與納稅調(diào)整實務11-15
無形資產(chǎn)研發(fā)費用的會計處理探討03-24
對無形資產(chǎn)準則的幾點思考03-21
解析新準則下無形資產(chǎn)會計處理03-26
債務重組會計處理變化思考12-09
對新準則下自行研發(fā)無形資產(chǎn)會計處理的探討03-18
論人力資源與無形資產(chǎn)的界定03-20