淺析使用者成本視角下的煤炭資源成本缺失問題及建議
論文關鍵詞：使用者成本 成本缺失 煤炭企業
論文摘要：本文針對我國現行煤炭企業成本核算體系存在的諸如資源成本和環境成本缺失、煤炭成本項目開支偏低等問題，從使用者成本角度出發，結合現行會計核算體系，從彌補漏項、增加缺失成本等方面有針對性的提出了改進措施，以期通過對煤炭成本缺失的研究，在理論上探索煤炭資源的可持續發展之路。
期以來，我國煤炭行業一直存在比較嚴重的價格扭曲、利潤虛增現象，煤炭價格不能真正地反映煤炭資源的真實成本，資源的價值不能得到充分補償，由此引發了嚴重的資源浪費、環境污染和生態破壞等問題，制約著我國目前正在推進的資源節約型和環境友好型社會建設。本文以煤炭資源成本構成為分析研究對象，從使用者成本角度深入分析，揭示出產生上述問題的根本原因在于我國煤炭資源開發利用中長期存在的“資源無價或價值不完全”因素，煤炭成本是缺失的，煤炭成本中的使用者成本與環境成本并沒有計入煤炭的成本中，使煤炭成本不能得到足額的補償，內部成本外部化造成了典型的外部不經濟。因此，探討煤炭資源開發中的成本計量范圍，有利于解決資源開發中存在的企業成本社會化、內部成本外部化問題，有利于完善煤炭資源市場，促使我國煤炭資源可持續發展。
一、使用者成本內涵
使用者成本的概念最早由馬歇爾（1936）提出，后來凱恩斯（1936）把它定義為由于使用設備而造成的設備價值的減少。使用者成本的基本理念是將自然資源和環境資源均作為有價資產，并考慮其折舊。這一理念來源于霍特林和希克斯的自然資本及可持續收入的思想。他們認為有限存量的非再生資源和機器設備一樣都是資產，都有折舊的問題。非再生資源開采收入中需要扣除折舊，這樣剩下的開采收入才是不減少資源資產存量的、能夠無限期維持的消費水平。上述意義的折舊也可看作非再生資源開發利用中的使用者成本。筆者認為使用者成本是指現在使用不可再生資源而不是留給后代使用所產生的成本。從這一定義看，使用者成本具有兩種性質：其一，它反映了現在開采對于未來開采凈收益的機會成本，是社會成本的概念；其二，從代際公平的角度看，當代人與后代人同為礦產資源的受益者，使用者成本等同于現在開采一單位資源給后代造成的福利犧牲。使用者成本的社會性與代際性，使得其計量問題成為一個難點。因為礦產作為一種不可再生資源，一旦開采出來就意味著永久性損耗，所以要實現礦業可持續發展，就需全面計量礦產資源成本。只有這樣才能在實物上保證礦產資源存量不變，以用于后備資源和替代資源的開發。
二、現行煤炭企業成本核算中使用者成本缺失問題
現行企業煤炭成本反映的只是煤炭的制造成本，僅包括煤炭直接開采成本，并未將煤炭開發過程中的資源折耗和環境成本計算在內，并且成本項目開支偏低，不能真實全面地反映煤炭在生產過程中的實際耗費，導致煤炭企業成本不能足額提取并得到補償，影響煤炭企業簡單再生產的維系。因此煤炭企業利潤構成的不合理，具體體現在現行煤炭成本核算框架不科學。
（一）現行煤炭企業的成本核算項目中沒有反映資源成本。在計劃經濟體制下，煤炭資源由國家無償劃撥給企業使用，煤炭資源成本中只包含了企業的生產成本，資源成本幾乎可以忽略。我國能源礦產資源的開發利用從勘探、開采、加工、轉換等環節由國家直接管理，所有者、探礦人和采礦人都是國有性質，相互之間的交換并不通過市場，使用者成本也就無從進入礦產資源價格之中。改革開放以來，我國對能源礦產資源逐步實施有償開采制度，具體表現為煤炭企業在開采前要購買探礦權、采礦權，在開采過程中要繳納使用費。目前各煤炭企業在實際核算中將繳納的上述款項作為無形資產核算，并按年限平均法攤銷計入“管理費用”科目。但是購買探礦權、采礦權、繳納使用費涉及的資金數額巨大，如果僅是把探礦、采礦的花費視同無形資產進行核算，并在管理費用中分期攤銷，而不作為煤炭成本的組成部分，勢必帶來經營上的大額虧損。
（二）現行煤炭企業的成本核算中沒有足額反映環境成本。煤炭企業的環境成本就是煤炭企業為實現一定的環境目標而發生的一切支出以及因環境破壞而產生的機會成本和治理費用，主要包括資源耗減占用成本和煤炭環境成本。環境成本是一個與環境問題和可持續發展相聯系的概念。嚴格來講，環境成本是使用者成本的一部分。目前環境問題越來越嚴峻的事實證明，環境成本計算范圍的不完整、計算數額的不足，是對環境再生產的一種不完全的補償，在很大程度上不能保證環境系統的再生產，致使環境制約了社會經濟的發展。
1.資源耗減占用成本。資源耗減占用成本是一種補償成本與機會成本相統一的環境成本。由于企業的經營活動對自然資源進行開發利用，使自然資源的儲量逐漸減少，減少的資源價值即為自然資源耗減成本。由于煤炭是非再生資源，并且環境資源又是煤炭生產的一種“生產要素”，所以，生產多少煤炭產品，就必然消耗“多少”環境資源。資源是有價值的，人類社會經濟活動使用和消耗自然資源必須支付成本，即付出代價，其數額應大于或等于資源自身的價值。對于煤炭企業來講，環境資源不僅是組織生產活動的潛在基礎，而且是一種“生產要素”，因此煤炭生產活動的開展是以資源的減少和生態環境系統的結構發生變化為前提的。因煤炭企業生產耗減、占用資源導致生態環境系統狀態發生變化和他人失去利用煤炭資源與環境的許多機會，而必須由煤炭企業進行補償的價值即為資源耗減占用成本。
2.煤炭環境成本。煤炭環境成本是指煤炭企業經營過程中對礦區及周邊環境造成的影響而采取保護環境和治理、預防環境污染而發生的各種成本費用，包括礦區環境保護投資成本、礦區環境恢復和治理成本、礦區環境管理和教育成本等內容。煤炭生產活動不僅占用和消耗煤炭資源，還會引起對其他生態環境資源的破壞，在煤炭產品產出的同時，會直接導致環境資源的減少、地表構造的改變、農田的減少與土壤的退化、空氣污染、水資源破壞及河流山脈的改造等。同時，由于煤炭開采，導致地面塌陷、耕地消失，對農業造成的損失；煤炭開采過程中不可避免地產生大量固體廢棄物——矸石，矸石不僅壓占大量土地，而且在一定條件下會發生自燃，排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和煙塵等有害氣體，影響礦區居民的身體健康；煤炭開采、洗選過程中產生的污水排放到周邊地區，也對環境造成了污染等。這些都是煤炭礦區環境破壞成本。為恢復和治理被污染、破壞的生態環境資源而發生的成本費用就是礦區的環境恢復和治理成本。主要包括：處理廢水、矸石等廢棄物產生的成本；凈化空氣、水源產生的成本；處理地表塌陷、河流改道、山體滑坡產生的成本等。隨著國家對環境保護標準的提高，環境治理費用也大大增加。實際上每個煤炭企業都要或多或少的支付一些環境治理方面的費用，因此環境保護與治理費用也會成為煤炭成本的重要組成部分，但是現行的煤炭企業成本核算體系卻未能將其在煤炭企業成本核算項目中列示。
（三）現行煤炭企業的成本核算中沒有準確核算人工成本，也未考慮煤礦退出成本。煤炭企業是勞動密集型企業。煤炭生產工人勞動強度大、危險性高、工作環境惡劣，但是工資水平卻很低，工人的付出和他們收獲極不成比例。目前成本核算規定只將工資、獎金和提取的職工福利費計入成本，而工會經費、職工教育經費、職業病補助費和為全體職工繳納的養老保險、工傷保險、失業保險、計劃生育保險、住房公積金等則計入管理費用。但是這些費用應當都是人工成本的組成部分，若計入管理費用，將會造成人工成本失真，企業管理費用虛增。煤炭資源屬于不可再生資源。所有煤礦將來都會面臨資源枯竭、停產關閉的結局。煤礦關閉時，需要大量的資金用于處理善后和安置人員。國有煤礦政策性破產時，由國家解決煤炭開采的退出成本問題。但是隨著市場經濟體制的不斷發展，該項成本將逐步由企業來負擔，而現行的煤炭成本管理辦法規定，企業不能預先計提退出成本，導致煤礦退出所需資金沒有來源。
三、煤炭企業成本核算問題的對策及建議
（一）界定產權，明晰資源成本。界定良好的產權，具有排他性、安全性、永久性和可轉移性等特性，它是市場經濟順利運行的前提條件。對煤炭這種非可再生的戰略性資源，大多數國家都通過立法確認其作為社會財富歸國家所有，個人或者社會組織可以從國家那里取得探礦權和采礦權。在資源無主或產權不明晰的情況下，由于資源使用者對未來收益缺乏穩定預期，從而其貼現率較高，使其傾向于選擇當期較高的開采率而忽視對資源耗竭的補償。在資源無主的情況下，使用者相互爭奪公共資源價值的行為還會導致租值消散（本來有價值的資源或財產，由于產權安排方面的原因，其價值或租金下降，乃至完全消失），大大增加社會成本。
（二）準確計量資源耗減成本。我國現行的會計核算方法，對資源耗減成本采用了不同的核算辦法，如將探礦權使用費、采礦權使用費計入生產成本，而礦產資源補償費則計入了管理費用。三者都是對資源耗減成本的補償，卻計入了不同的科目，所以很難全面了解資源耗減成本。另外，雖然探礦權使用費、采礦權使用費通過折耗的方式計入生產成本，但是輔助設備的折舊及操作費用也包括在生產成本中，所以不利于獲得資源耗減成本的確切數值。所以，筆者建議設立“資源耗減成本”科目，專門用來核算資源的耗減成本，不論是探礦權使用費、采礦權使用費、探礦權價款和采礦權價款，還是礦產資源補償費，在計提折耗或計算繳納時，都計入該科目，歸集自然資源開采企業對資源耗減成本的補償數額。從該科目可以很清晰、準確地獲得資源耗減成本的數值信息，并詳細了解其耗減成本的補償情況。筆者還建議在會計報表附注中，增加資源耗減成本的信息披露。由于煤炭資源屬于不可再生資源，社會的可持續發展要求企業對資源的耗減成本進行補償，而在會計報表附注中披露這一信息，有利于信息使用者了解企業對煤炭資源耗減成本進行補償的情況。披露時可以分項目進行披露，即成本補償總額是多少、向國家繳納的數額、企業自身計提的數額是多少、資源耗減成本計提的依據等。
（三）將環境成本納入煤炭企業成本核算項目中。煤炭企業環境成本包括環境治理成本和補償費用。建議設置“環境成本”一級科目，其下設“環境保護投資成本”、“環境恢復和治理成本”、“環境管理和教育成本”等二級科目進行核算。環境成本允許在煤炭成本中按一定標準計提，按實際需要據實開支，結余結轉下年使用，不足部分直接在當年成本中列支。“環境保護投資成本”科目專門用來核算應予以資本化的環保設備、房屋、建筑物等環保支出。“環境恢復和治理成本”科目用于核算由于煤炭開采造成的空氣污染、水資源破壞、土壤破壞、水土流失等生態環境破壞而發生的治理費用和治理人員工資、福利費等各項費用支出。“環境管理和教育成本”下設“管理成本”、“教育成本”兩個明細科目。“管理成本”科目用于核算無法資本化的、又不屬于環境治理的費用支出。“教育成本”科目主要分配歸集對煤炭企業職工進行環境教育、培訓所發生的成本。
（四）在煤炭企業成本核算體系中全面反映人工成本，并增加退出成本。針對現行煤炭企業的成本核算中沒有準確核算人工成本的問題，建議把“人工成本”設定為一級科目，并調整其核算內容。然后在其下設立以下二級科目：“工資及獎金”科目核算工資和獎金；“勞動保護費”科目核算支付給職工卻沒有計入工資總額的費用；“工資附加費”科目核算工資總額提取的職工福利費、工會經費、職工教育經費、職業病補助費、住房公積金等；“勞動保險費”科目核算按工資總額為職工繳納的各種保險等。針對現行煤炭企業的成本核算中未考慮煤礦退出成本的問題，建議允許在煤炭成本中按一定標準計提退出成本，并按實際需要開支，結余結轉下年使用，不足部分可直接在當年成本中列支。同時為了保證煤炭企業持續穩定發展，以適應企業改制發展的需求，在現行煤炭成本項目中設立“發展成本”科目，下設“生產建設基金”、“轉產發展基金”、“人員安置補償基金”等二級科目。
（五）制定完善的煤炭成本核算實施方案，并有序分步實施。煤炭企業成本核算中存在的問題不可能一次全部解決。因為許多問題必須經過大量的調查研究和充分論證，在適當的時機才能解決。建議有關部門制定改革完善煤炭企業成本核算制度方案，統籌考慮各方面關系，兼顧各方面利益，充分考慮社會和企業的承受能力，積極穩妥地推進煤炭企業成本改革，統籌安排，分步實施。進一步提高煤礦職工艱苦崗位津貼標準，繼續完善煤礦安全費用制度，建立起煤礦安全風險抵押金。煤礦企業應當采取自己力所能及的措施，盡可能完善會計成本核算，基本建立起煤炭企業成本核算體系和制度。總之，煤炭企業提高經濟效益，必須加強成本核算和管理，并且必須堅持以財務管理為核心，即以成本核算為基礎，以成本控制為主線，變傳統的被動式成本核算管理為主動的戰略成本管理，把成本核算、管理和控制貫穿于生產經營的整個過程，使成本核算和管理更好的適應企業發展，適應市場經濟的要求，在煤炭企業跨越式發展中發揮更大作用。
四、結束語
總之，目前煤炭成本的內部成本外部化，造成了成本缺失，導致成本不能發揮作為補償尺度的作用，深刻影響了煤炭資源生產和再生產問題，造成了對煤炭資源的過度開采和不合理使用。這種當代人為了自身利益而損害后代人利益的短期行為嚴重制約了煤炭行業的可持續發展。完善煤炭企業成本核算體系，外部成本內部化，有利于國家資源所有權益的維護、煤炭資源的有序合理開發與利用、煤炭企業的公平競爭、環境治理及煤炭產業的可持續發展，還將有助于我國煤炭市場調節作用的發揮，可以遏制煤炭在消費階段的浪費，提高煤炭產品的使用效率，實現煤炭行業的可持續發展。
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