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消費(fèi)稅籌劃中的平衡點(diǎn)
現(xiàn)行消費(fèi)稅對出口應(yīng)稅消費(fèi)品規(guī)定了優(yōu)惠措施，只要納稅人出口的消費(fèi)品，不是國家禁止或限制出口的貨物，在出口環(huán)節(jié)均可以享受退(免)稅的待遇，意在鼓勵納稅人盡量擴(kuò)大出口規(guī)模。那么消費(fèi)稅的平衡點(diǎn)是什么?
一、外購未稅與已稅原材料的平衡點(diǎn)分析
根據(jù)消費(fèi)稅的制度規(guī)定，企業(yè)外購已稅的原材料，其已納稅可以扣除(另有規(guī)定者除外)，因此一些稅務(wù)籌劃的研究文獻(xiàn)指出，企業(yè)外購已稅的原材料比未稅的原材料可能具有稅收優(yōu)勢。事實(shí)上，外購已稅的原材料一定是已經(jīng)經(jīng)過一定的加工程序的，對于企業(yè)而言，同樣用途的原材料，如果購入未稅的，一般也就意味著沒有經(jīng)過深加工、需要企業(yè)購入后自己再進(jìn)一步加工的原材料。前者可以扣稅，但一般價格高一些，后者不可扣稅，價格會低一些，但需要自己再付出一定的加工費(fèi)。對于企業(yè)而言，加工到相同程度的同類原材料，兩種情況下的付出成本對比就構(gòu)成“外購未稅與已稅”的平衡點(diǎn)，表述如下：
(外購未稅原材料+加工費(fèi))=外購已稅原材料×(1-扣稅率)(1)
當(dāng)?shù)仁接疫叺闹档陀谧筮厱r，則外購已稅的原材料為優(yōu)，反之相反。為了說明平衡點(diǎn)的計(jì)算，下面用例1和例2進(jìn)行說明，而為了證實(shí)平衡關(guān)系，我們先計(jì)算到稅后利潤進(jìn)行對比，再用(1)式進(jìn)行驗(yàn)證。
【例1】購入未稅原材料。A卷煙廠外購一批未納消費(fèi)稅的煙葉，其價值500萬元，由一車間加工成煙絲，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為200萬元(即煙絲成本700萬元)，然后由二車間加工成卷煙，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為100萬元，生產(chǎn)完成后出售，預(yù)計(jì)不含稅(指增值稅，下同)銷售收入為1500萬元(2000箱，每箱250條，每條價格30元，乙級)。卷煙消費(fèi)稅稅率按36%計(jì)算，煙絲消費(fèi)稅稅率為30%，從量定額稅每一標(biāo)準(zhǔn)箱150元，企業(yè)所得稅稅率為25%。因?yàn)樵谄胶怅P(guān)系的分析中，流轉(zhuǎn)稅附加基本沒有影響，未予考慮。
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1500x36%+0.2x150=570(萬元)
稅后利潤=(1500—500—200—100—570)x(1—25%)=97.5(萬元)
【例2】購入已稅原材料。A卷煙廠購進(jìn)已經(jīng)繳納消費(fèi)稅煙絲，成本1000萬元[相當(dāng)于(500+200)/(1—30%)]，購入后再由二車間繼續(xù)加工成卷煙對外出售，加工費(fèi)100萬元，其余條件同例1。
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1500x36%+0.2x150—1000×30%=270(萬元)
稅后利潤=(1500—1000—100—270)x(1—25%)=97.5(萬元)
從稅后利潤來看，兩種情況下是相同的，而加工程度到煙絲時，根據(jù)等式(1)計(jì)算的平衡點(diǎn)為：
(500+200)=1000×(1—30%)
例1不可扣稅，例2可以扣稅300萬元，但也增加了煙絲成本300萬元(INl000—700)，此時達(dá)到了一個平衡。如果外購煙絲成本低于平衡點(diǎn)1000萬，比如900萬元，則利潤肯定會提高，計(jì)算如下：
應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1500x36%+0.2x150—900x30%=300(萬元)
稅后利潤=(1500—900—100—300)x(1—25%)=150(萬元)
因?yàn)闊熃z價格高了200萬元(即900—700)，但扣稅達(dá)到270萬(900x30%)，從而使利潤提高。
所以在外購原材料的稅務(wù)籌劃中，對于已稅與未稅的決策，只需要根據(jù)(1)式計(jì)算即可。
二、自行加工與委托加工的稅負(fù)平衡點(diǎn)分析
委托加工又可以分為加工成半成品和產(chǎn)成品，二者平衡點(diǎn)計(jì)算是不同的。下面分別分析。
1.啟行加工與委托加工半成品的平衡點(diǎn)分析
這里首先假定購入是沒有經(jīng)過加工的、未稅的原材料，購入后需要在自行加工與委托加工之間決策，而委托加工收回的半成品，其已納稅可以扣除。對于加工到相同程度的同類半成品而言，企業(yè)付出成本的對比可以構(gòu)成一個平衡等式，表述如下：
(買入未稅原料+自行加工費(fèi))=(買入未稅原料+含稅委托加工費(fèi)一加工消費(fèi)稅)(2)
消除(2)式兩邊相同項(xiàng)，得到：
自行加工費(fèi)=含稅委托加工費(fèi)一加工消費(fèi)稅(3)
我們將用例3與例1的情況對比進(jìn)行說明，同樣先計(jì)算稅后利潤對比，再用(3)式驗(yàn)證。
【例3】委托加工半成品。A卷煙廠外購一批未納消費(fèi)稅的煙葉，其價值500萬元，準(zhǔn)備委托加工成煙絲，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為2007沅，收回后由二車間加工成卷煙，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為100萬元，其余條件同例1。
受托方代收代繳煙絲消費(fèi)稅稅額
=(500+200)÷(1—30%)×30%=300(萬元)
即含稅委托加工費(fèi)500萬元(200+300)。
A卷煙廠應(yīng)納消費(fèi)稅稅額
=1500×36%+0.2x150—300=270(萬元)
稅后利潤=(1500-500-500-100-270)×(1—25%)=97.5(萬元)
而例l是一個自行加工的情況，稅后利潤97.5萬元，與本例3的結(jié)果一致，二者的半成品為煙絲時，根據(jù)(3)式驗(yàn)證為：
自行加工費(fèi)200=含稅委托加工費(fèi)500一加工消費(fèi)稅300
如果含稅委托加工費(fèi)不高于500，則可以委托加工。
2.自行加工與委托加工產(chǎn)成品的平衡點(diǎn)分析
自行加工產(chǎn)成品對外銷售，其計(jì)稅依據(jù)就是不含稅售價，而委托加工產(chǎn)成品，收回后直接銷售的，由受托方代扣代繳，收回后不再納稅，其計(jì)稅依據(jù)則是組成計(jì)稅價格。因此平衡點(diǎn)的計(jì)算很簡單，可表述為：
對外銷售無稅價格=組成計(jì)稅價格(4)
如果組成計(jì)稅價格低于無稅售價，則委托加工為優(yōu)。下面用例4與例l對比進(jìn)行說明。
【例4】委托加工產(chǎn)成品。A卷煙廠外購一批未納消費(fèi)稅的煙葉，其價值500萬元，準(zhǔn)備委托加工成卷煙，預(yù)計(jì)加工費(fèi)為300萬元，其余條件同例l.
受托方代收代繳卷煙消費(fèi)稅稅額
=(500+300+0.2×150) ÷(1-36%)×36%+0.2×150=497(萬元)
稅后利潤=(1500-500-300-497)x(1—25%)=152.25(萬元)
例1的對外售價為1500萬元，而例4的委托加工產(chǎn)成品，其組成計(jì)稅價格為1297萬元，即[(500+300+0.2x150) ÷(1-36%)]因此委托加工為優(yōu)。
三、生產(chǎn)企業(yè)是否設(shè)置下屬卷煙批發(fā)企業(yè)的平衡點(diǎn)分析
2009年，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]84號)規(guī)定在卷煙的批發(fā)環(huán)節(jié)加收5%的消費(fèi)稅。對于卷煙的生產(chǎn)企業(yè)而言，如果設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)，一方面可以通過轉(zhuǎn)讓定價降低生產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，但另一方面又會增加批發(fā)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅，那么轉(zhuǎn)讓定價的幅度為多少是可行的?
假定生產(chǎn)企業(yè)如果不設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)，其直接對外的售價為P;如果設(shè)立下屬批發(fā)企業(yè)，其轉(zhuǎn)讓給批發(fā)企業(yè)的價格為PxR(R為價格折扣)，批發(fā)企業(yè)對外售價仍然為P，稅負(fù)平衡點(diǎn)的R是多少?
甲級卷煙(消費(fèi)稅稅率為56%)，設(shè)下屬批發(fā)企業(yè)和不設(shè)的平衡點(diǎn)為：
P×Rx56%+P×5%=P×56%
R=91.07%
乙級卷煙(消費(fèi)稅稅率為36%)，設(shè)下屬批發(fā)企業(yè)和不設(shè)批發(fā)的平衡點(diǎn)：
PxRx36%+Px5%=Px36%
R=86.11%
只要生產(chǎn)企業(yè)銷售給下屬批發(fā)企業(yè)的價格折扣在91.07%或86.11%以下，設(shè)立下屬的批發(fā)企業(yè)就是有利的。
四、消費(fèi)品價格制定中的平衡點(diǎn)分析
在消費(fèi)稅制度中，卷煙和啤酒的稅率是根據(jù)對外售價全額累進(jìn)的，因此在稅率變化的臨界點(diǎn)上，如何合理定價就十分重要。下面對卷煙和啤酒的平衡點(diǎn)分別介紹。
1.卷煙
根據(jù)前述財(cái)稅[2009]84號文的規(guī)定，每標(biāo)準(zhǔn)條(200支)對外調(diào)撥價在70元以上(含70元，不含增值稅)的為甲級卷煙，其稅率為56%，以下的為乙級，稅率為36%。因此如果每標(biāo)準(zhǔn)條的價格只比70元高一點(diǎn)，加價可能反而不劃算，在征稅臨界點(diǎn)上(70元)需要計(jì)算利潤平衡點(diǎn)的加價幅度。
設(shè)稅率臨界點(diǎn)每標(biāo)準(zhǔn)箱的售價為P，在其基礎(chǔ)上提高的倍數(shù)為G，成本為c，企業(yè)所得稅率t，城建稅及教育費(fèi)附加10%。稅后利潤的平衡點(diǎn)為：
[P—C一(150+P×36%)×1.11(1一t)=[PxG一C一(150+P×G×56%)×1.1](1一t)(7)
G=I.57倍
也就是說，如果在每標(biāo)準(zhǔn)條70元的基礎(chǔ)上提價，需要提高到109.9(70X1.57)才劃算。
2.啤酒
根據(jù)消費(fèi)稅制度的規(guī)定，每噸啤酒出廠價在3000元(不含3000元，不含增值稅)以下的，單位稅額220元/噸;啤酒無稅價格在3000元(含3000元)以上的，單位稅額250元/噸。與卷煙類似，如果每噸價格只比3000元高一點(diǎn)，加價可能也是不劃算的，在征稅臨界點(diǎn)上也需要計(jì)算利潤平衡點(diǎn)的加價幅度。
設(shè)稅率臨界點(diǎn)每噸的售價為P，在其基礎(chǔ)上提高金額為s，成本為C，企業(yè)所得稅率t.稅后利潤的平衡點(diǎn)為：
[P-c一220x1.1](1一t)=[P+s—C一250x1.1](1一t)(8)
S=33元
也就是說提高價格到3033元以上才行。
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