融資租賃會計處理問題案例解讀

融資租賃會計處理問題案例解讀

　　融資租賃業(yè)務從租賃期開始日到租賃期屆滿日周期長，涉及到的價值概念數(shù)量多且復雜，融資租賃的核心問題是租賃期開始日的業(yè)務處理、未確認融資費用的分攤、未實現(xiàn)融資收益的分攤。其中的案例大家了解哪些?

　　1、融資租賃業(yè)務會計處理與納稅處理

　　融資租賃業(yè)務的本質(zhì)也是融資，但是，營改增試點辦法要求繼續(xù)按租賃業(yè)處理，這形成一個稅會差異。按租賃業(yè)處理后，與融資性售后回租相比，進項稅金客戶可以抵扣了，但稅率是17%，比起售后回租吃不吃虧?如果覺得吃虧的話，說明你沒有正確把握增值稅稅負概念。

　　目前看來，一家企業(yè)，如果想抵扣融資成本的進項稅金，只有將融資按融資租賃處理。

　　例：

　　某有資質(zhì)的融資租賃公司按工廠要求，采購一套設備并轉(zhuǎn)租給工廠，設備價款1,170萬元，租期4年，年租金380萬元一年一付，到期后設備以1元價格銷售給工廠，業(yè)務符合融資融資標準。為采購該設備，融資租賃公司對外借款支付利息106萬元。

　　以上金額都為含稅金額，價稅分離后，金額整理如下表：

長期應收款總額	1,520萬（1元回購款忽略）
設備原值	1,000萬
租賃日公允價值	1,000萬（假定）
總?cè)谫Y收益	1,520萬÷（1+17%）－1,000＝299萬
首年租賃現(xiàn)值收入	340萬（假定計算的現(xiàn)值）
融資租賃公司的利息	106萬（利息進項不能抵扣）
累計銷項稅額	1,520÷1.17×17%=221萬
利息可抵扣稅額	106÷1.17×17%＝15萬

　　分析解答：

　　融資租賃公司會計與增值稅處理：

　　采購設備支付1,170萬元，收到設備商開具的增值稅專用發(fā)票。

　　借 融資租賃資產(chǎn) 1,000萬

　　借 應交稅費-應交增值稅(進項稅金) 170萬

　　貸 銀行存款 1,170萬

　　租賃日，設備原值與公允價值相等

　　借 長期其應收款 1,520萬元

　　貸 融資租賃資產(chǎn) 1,000萬

　　貸 未實現(xiàn)融資收益 299萬

　　貸 應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅金 221萬

　　如果不使用“待轉(zhuǎn)銷項稅金”科目，此221萬預計的增值稅銷項，也可以直接掛在“其它應收款”之上。待租金增值稅銷項確認時，再轉(zhuǎn)至“應交稅費-應交增值稅(銷項稅金)”。

　　首期收款380萬元，同時確認增值稅銷項，并向客戶開具發(fā)票。注意，由于會計處理與增值稅的口徑不同(會計按現(xiàn)值)，租賃收入與增值稅銷售額不一致是正確的。

　　借 未實現(xiàn)融資收益 340萬

　　貸 租賃收入 340萬

　　借 銀行存款 380萬

　　貸 長期應收款 380萬

　　增值稅銷項=380萬÷(1+17%)×17%=55萬

　　借 應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅金 55萬

　　貸 應交稅費-應交增值稅(銷項稅金)55萬

　　開具的增值稅專用發(fā)票內(nèi)容：

增值稅專用發(fā)票
租金	稅率	增值稅	合計
325萬	17%	55	380萬

　　優(yōu)惠政策——融資租賃收入以扣除掉利息后的金額為納稅額，所以：

　　營改增抵減的銷項稅額=106萬÷(1+17%)×17%=15萬

　　借 應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 15萬

　　貸 租賃收入 15萬

　　2、融資性售后回租會計處理分錄

　　融資性售后回租，在之前的營改增試點中，是按“租賃業(yè)”納稅，本次試點后，還其融資的業(yè)務實質(zhì)，按貸款業(yè)納稅，后果就是，客戶不能抵扣進項。

　　例：

　　客戶將生產(chǎn)線作價1000萬元出售給融資租賃公司，同時按10年租回，每年租金140萬元，租期結(jié)束后，生產(chǎn)線所有權(quán)歸于客戶。

　　這就是典型的融資性售后回租，形式是“銷售+租賃”，但實質(zhì)是借款1,000萬元，等額本息每年償還140萬元，累計產(chǎn)生利息400萬元。會計注意，按實質(zhì)做賬。

　　分析解答：

　　既然是貸款業(yè)務，所以，出租方僅對400萬元利息納增值稅，貸款本金不存在被征稅的可能。按增值稅納稅時間的規(guī)定，于每次收款時產(chǎn)生納稅義務：

　　合計增值稅銷項=400萬÷(1+6%)×6%=22.6萬元。

　　進行會計處理時，對于經(jīng)營雙方而言，都應該按實質(zhì)重于形式原則，直接處理為貸款業(yè)務。雙方比較簡單的會計分錄如下表：

融入資金方/承租方	融出資金方/出租方
銷售設備1,000萬，客戶獲得1,000萬資金
借 銀行存款 1,000萬  貸 長期應付款 1,000萬	借 長期應收款 1,000萬  貸 銀行存款 1,000萬
支付首期租金140萬，假定其中利息50萬，本金90萬。注意企業(yè)所得稅上，只認年均利息40萬，企業(yè)所得稅上稅會有差異
借 長期應付款 90萬  貸 銀行存款 90萬 借 財務費用 50萬    貸 銀行存款 50萬	借 銀行存款 90萬  貸 長期應付款 90萬 借 銀行存款 50萬  貸 應交稅費－應交增（銷） 2.26萬  貸 投資收益 47.74萬

　　以上就是雙方正常情況下的會計處理，直至租期結(jié)束。

　　對承租方而言，設備本身的所有權(quán)事實上沒有變化，設備折舊也持續(xù)提取，會計處理必須遵循實質(zhì)重于形式原則。

　　如果該融資租賃公司有資質(zhì)，即“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準”，就可以享受差額納稅，在計算增值稅銷項稅金時，可以再扣除本項目產(chǎn)生的借款與發(fā)債利息。

　　例如：本項目對應的可扣除的利息為20萬元，則可扣減這20萬元利息后再計稅。由于試點的相關政策并沒有限制為分期扣減，所以可以一次性扣減。當然，企業(yè)也可以選擇分次扣減。

　　首期抵扣增值稅銷項=20萬÷(1+6%)×6%=1.13萬元。

　　融資租賃公司本期少確認銷項1.13萬。

　　此時，融資租賃公司做銷項扣減的分錄：

　　借 應交稅費-應交增值稅(銷項稅額抵減) 1.13萬

　　貸 投資收益 1.13萬

　　對于客戶來說，一旦價格談成，對方是否享受差額納稅，與他們沒有任何影響，不再有處理。

　　3、直租業(yè)務的IRR計算和財稅處理

　　例：

　　某司將燈架1套以融資租賃方式租賃給廣州XX設備有限公司，租賃期為3年(2015年8月28日至2018年8月27日)，廣州XX設備有限公司每月支付租金7000.00元，租賃期滿后燈架所有權(quán)屬于承租方，燈架的公允價值為200000.00元，租賃初始直接費用(業(yè)務中介費)1000.00元由我公司現(xiàn)金支付。請問這個融資租賃業(yè)務是由誰向誰開具發(fā)票??發(fā)票金額多大??首次交付資產(chǎn)和后面收租金的時候，分錄分別應該怎么做?

　　分析：

　　這個問題屬于典型的融資租賃直租業(yè)務，屬于有形動產(chǎn)租賃服務。貴公司是出租方，對方是承租方。發(fā)票應該是出租方開具給承租方，即應該是該公司給對方開票。開票金額就是合同約定的租金金額，即每月開具一次，金額7000元。

　　由于案例未能說明租金及資產(chǎn)公允價值是否含稅，先假設都是未含稅金額;并假定貴公司是一般納稅人。

　　會計分錄：

　　1、首次交付資產(chǎn)(租賃開始日)

　　最低租賃收款額(不含稅)=7000*12*3=252000.00元

　　最低租賃收款額(含稅)=7000*12*3*1.17=252000.00元*1.17=294840元

　　最低租賃收款額現(xiàn)值(不含稅)=資產(chǎn)的公允價值=200000.00元

　　則：未實現(xiàn)融資收益=252000-200000-1000=51000元

　　借：長期應收款——應收融資租賃款 294840

　　貸：融資租賃資產(chǎn) 200000

　　庫存現(xiàn)金 1000

　　未實現(xiàn)融資收益 51000

　　應交稅費——應交增值稅(待轉(zhuǎn)銷項稅額) 42840

　　以后每月收取租金時

　　首先需要計算融資租賃的內(nèi)含實際利率(IRR)，然后計算每期收款對應的融資收益。該計算過程如果使用教科書的辦法會很復雜，如果使用excel表格及其函數(shù)則相對簡單。計算過程如下圖(表格中部有隱藏)：

　　說明：由于租金是按每月收取的，所以計算出的實際利率是月利率。此處使用了財務上會經(jīng)常用到的函數(shù)——IRR函數(shù)。

　　第一月收取租金時的會計分錄：

　　借：銀行存款 8190

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款 8190

　　同時：

　　借：未實現(xiàn)融資收益 2567.34

　　應交稅費——應交增值稅(待轉(zhuǎn)銷項稅額) 1190

　　貸：租賃收入 2567.34

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 1190(7000*17%)

　　以后各月收取租金的分錄基本一致，只是變化“未實現(xiàn)融資收益”(租賃收入)，該數(shù)據(jù)就是上表的②欄的數(shù)據(jù)。

　　4、租賃開始前一次性收取租金的賬務處理

　　例：

　　租賃合同或中約定，租賃業(yè)務開始時，出租方一次性預先收取全部租金，出租時間為2010年10月1日收取租金120000元。

　　解答：

　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》(財會[2006]3號)規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條的規(guī)定，企業(yè)應當以權(quán)責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。可見，作為企業(yè)日常活動中的收入是按照權(quán)責發(fā)生制原則核算的。凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，都不作為當期的收入和費用。按照這一原則，出租方在一次性預先收取全部租金時，應在合理期限內(nèi)分期結(jié)轉(zhuǎn)收入。

　　2010年10月1日，出租方收取租金時的會計分錄為：

　　借：銀行存款 120000

　　貸：預收賬款 120000.

　　租期內(nèi)每月結(jié)轉(zhuǎn)租金收入時：

　　借：預收賬款 5000

　　貸：其他業(yè)務收入 5000

　　(二)稅務處理

　　1.營業(yè)稅：《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，《營業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。《營業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條進一步明確，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此，企業(yè)應就2010年10月1日收取的兩年租金120000元，在2010年11月納稅申報時繳納營業(yè)稅6000元(120000×5%，暫不考慮城建稅及教育費附加等)。

　　2.企業(yè)所得稅：《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。可見，《企業(yè)所得稅法實施條例》對租金收入的規(guī)定不是完全按照權(quán)責發(fā)生制原則確認的，更接近于收付實現(xiàn)制。稅收與會計確認的不同，會產(chǎn)生時間性差異，企業(yè)應將會計當期確認的租金收入與實際收取的租金收入差額作納稅調(diào)整處理。

　　分析：

　　國家稅務總局《關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第一條對租金收入確認問題作出規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應按交易合同或規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

　　從上述文件可以看出，納稅人租賃業(yè)務跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，也可以按照國稅函[2010]79號文件的規(guī)定，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關年度收入。

　　5、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理

　　例：

　　2010年1月1日，某公司與租賃公司簽訂了一項經(jīng)營租賃合同，向租賃公司租入一臺設備。租賃合同約定：租期為3年，租賃期開始日為合同簽訂日;月租為6萬，每年年末支付當年度租金;前三個月免交租金;如果市場平均月租水平較上月上漲的幅度超過10%，那么從下個月開始，每個月增加租金5000元。并且這家承租公司為簽訂合同在2010年1月5日支付律師費3萬元。書籍租賃開始日租賃設備的公允價值為980萬元。

　　分析解答：

　　(1)或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益

　　(2)為簽訂租賃合同發(fā)生的律師費用應該計入當期損益

　　(3)免租期內(nèi)按照租金總額在整個租賃期內(nèi)采用合理方法分攤的金額確認租金費用

　　租金的處理：

　　發(fā)生的租金應當在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認為費用，計入當期損益;(如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。)

　　會計分錄為：

　　(1)確認各期租金費用時

　　借：長期待攤費用等

　　貸：其他應付款等

　　(2)月底轉(zhuǎn)入管理費用時

　　借：管理費用

　　貸：長期待攤費用

　　(3)實際支付租金時

　　借：其他應付款等

　　貸：銀行存款/庫存現(xiàn)金等

　　初始直接費用的處理：初始直接費用，應當計入當期損益

　　會計分錄：

　　借：管理費用等

　　貸：銀行存款等

　　或有租金的處理：或有租金，在實際發(fā)生時計入當期損益

　　會計分錄：

　　借：財務費用等

　　貸：銀行存款等

　　相關信息的披露：承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應當在附注中披露下列信息：

　　(1)資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額;

　　(2)以后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額;

　　出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的處理

　　(1)出租人提供免租期的，應將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應確認租金費用;

　　(2)出租人承擔了承租人的某些費用的，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進行分攤。