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可轉(zhuǎn)債計提的會計處理問題
在會計處理上，可轉(zhuǎn)債的發(fā)行給不少企業(yè)帶來了新的業(yè)務(wù)難題，其中，負(fù)債和權(quán)益如何區(qū)分，轉(zhuǎn)股、贖回、回售的會計處理，都成為時下不少財會人員關(guān)注的熱點。
負(fù)債和權(quán)益如何區(qū)分
企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其所包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。
在進行分拆時，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成份之一的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額，確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間，按照各自的相對公允價值進行分?jǐn)偂?/p>
企業(yè)應(yīng)按實際收到的款項，借記“銀行存款”等科目，按可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負(fù)債成份面值，貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)”科目，按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)”科目。
對于可轉(zhuǎn)換公司債券的負(fù)債成分，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認(rèn)利息費用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券，差額作為利息調(diào)整。可轉(zhuǎn)換公司債券持有者在債券存續(xù)期間內(nèi)行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時，對于債券面額不足轉(zhuǎn)換1股股份的部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金償還。
轉(zhuǎn)股、贖回和回售
可轉(zhuǎn)換債券折價或溢價的攤銷以及未轉(zhuǎn)換時的償還與一般公司債券的處理相同，在此從略。
轉(zhuǎn)為普通股。可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值、利息調(diào)整)”科目;按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目;按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目;按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應(yīng)貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。
贖回。指公司股票價格在一段時期內(nèi)連續(xù)高于轉(zhuǎn)股價格達到某一幅度時，公司按事先約定的價格買回未轉(zhuǎn)股的可轉(zhuǎn)換公司債券。贖回權(quán)的行使有嚴(yán)格的限制條款，達到贖回條件且發(fā)行人決定執(zhí)行贖回權(quán)的，發(fā)行人一般按照債券面值加上 在“贖回日”當(dāng)日的應(yīng)計利息，贖回全部或部分在贖回日之前未轉(zhuǎn)股的債券。贖回表面看是可轉(zhuǎn)換債券在特定條件下的提前償還，實際上相當(dāng)于一種強制性轉(zhuǎn)股約定。因為臨近贖回條件前，債券持有人如不轉(zhuǎn)股將蒙受較大損失。
回售。一般在以下情形出現(xiàn)：一是針對上市公司，當(dāng)公司股票價格在一段時期內(nèi)連續(xù)低于轉(zhuǎn)股價格達到某一幅度時，可轉(zhuǎn)換公司債券持有人可按事先約定的價格將所持債券賣給發(fā)行人;二是針對擬上市公司，當(dāng)公司股票未能在距可轉(zhuǎn)債到期之日前一定時間上市時，可轉(zhuǎn)債持有人有權(quán)將持有的可轉(zhuǎn)債全部或部分回售給發(fā)行人。回售價一般按可轉(zhuǎn)債面值加按約定利率(該利率一般相當(dāng)于市場上條款相當(dāng)?shù)牟桓睫D(zhuǎn)換權(quán)利的同類債券的利率)計算的持有期利息，再減去公司已支付的利息來確定。回售的會計處理與贖回基本相同。
投資可轉(zhuǎn)債的會計處理
由于可轉(zhuǎn)換債券是一種混合金融工具，企業(yè)投資購買可轉(zhuǎn)換債券到 底屬于債券投資，還是股權(quán)投資，應(yīng)區(qū)分轉(zhuǎn)換前后處理。在轉(zhuǎn)換為股票之前，可轉(zhuǎn)換債券是一種典型的債權(quán)性證券，企業(yè)應(yīng)將其視為債權(quán)投資，且按照核算債權(quán)投資的方法進行所有的會計處理。轉(zhuǎn)換之后，投資的性質(zhì)發(fā)生根本性變化，由債權(quán)投資轉(zhuǎn)為股權(quán)投資，此時應(yīng)按股權(quán)投資核算方法來進行其后的會計處理。
投資者將債券轉(zhuǎn)換時，所轉(zhuǎn)換股份入賬價值確認(rèn)，理論上有兩種方法：一是以所換取股票的市價入賬，同時確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益;二是按轉(zhuǎn)換前債券的賬面價值入賬，不確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。
按現(xiàn)行會計制度規(guī)定，采用后一種方法處理較為合理，因為債券向股票的轉(zhuǎn)換并不代表本次投資的終結(jié)，僅僅是這一持續(xù)投資過程的一個中間環(huán)節(jié)。不到投資的最終處置，所有損益均未實現(xiàn)，根據(jù)穩(wěn)健性原則的要求，不應(yīng)確認(rèn)損益。
轉(zhuǎn)換結(jié)束后，核算方法按照長期股權(quán)投資的規(guī)定進行，如果轉(zhuǎn)換后公司只是為了短期持有，則上述分錄的借方科目改為“交易性金融資產(chǎn)”即可，之后的會計處理依交易性金融資產(chǎn)的核算方法進行即可。
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